Die Pflicht zur Abgabe der elektronischen Bilanz und der elektronischen Gewinn- und Verlustrechnung wird sich um ein Jahr verschieben und somit erst für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2011 beginnen, verpflichtend sein.
Damit die Verschiebung in Kraft treten kann, muss der Bundesrat dem vom Bundesfinanzministerium vorgelegten Verordnungsentwurf noch zustimmen. Die Zustimmung ist nur noch Formsache und für den 17.12.2010 vorgesehen.
Hinweis: Die Verschiebung soll genutzt werden, um das Verfahren im Rahmen einer Pilotphase zu erproben (Entwurf einer Verordnung zur Festlegung eines späteren Anwendungszeitpunktes der Verpflichtungen nach § 5b EStG).
Eine Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen aufgrund von Überentnahmen ist nach einem neueren Urteil des Bundesfinanzhofs auch dann vorzunehmen, wenn im laufenden Jahr keine Überentnahme vorliegt, sich aber ein Saldo aufgrund von Überentnahmen aus den Vorjahren ergibt.
Die Regelung ist periodenübergreifend angelegt, sodass Schuldzinsen für Überentnahmen so lange nicht abziehbar sein sollen, bis der Überhang an Überentnahmen durch Gewinne und Einlagen wieder ausgeglichen ist. Die Regelung greift auch dann, wenn im laufenden Jahr selbst keine Überentnahmen gegeben sind. Nach dem Gesetzeszweck sollen dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entzogen werden, als erwirtschaftet und eingelegt worden sind. Daher ist für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen der jährlich fortzuschreibende Saldo aller Über- und Unterentnahmen maßgebend.
Hintergrund: Der betriebliche Schuldzinsenabzug wird begrenzt, wenn Überentnahmen getätigt werden. Folgende Grundsätze sind zwingend zu beachten:
- Wenn Überentnahmen getätigt werden, ist ein Teil der betrieblichen Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Überentnahmen fallen an, wenn die Entnahmen eines Jahres über dem Jahresgewinn und den getätigten Einlagen liegen.
- 6 % dieser Überentnahmen sind als nicht abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln.
- Überentnahmen der Vorjahre werden zu den laufenden Überentnahmen addiert und Unterentnahmen der Vorjahre von den laufenden Überentnahmen abgezogen.
- Zinsen bis zu 2.050 EUR (Sockelbetrag) sind uneingeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar.
- Von der Abzugsbeschränkung ausgenommen sind Schuldzinsen, die aus Darlehen zur Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens resultieren (BFH-Urteil vom 17.8.2010, Az. VIII R 42/07).
Durch das Gesetz für bessere Beschäftigungschancen am Arbeitsmarkt (Beschäftigungschancengesetz) vom 24.10.2010, wird es Unternehmern weiterhin möglich sein, einen freiwilligen Beitrag zur Arbeitslosenversicherung zu zahlen. Ursprünglich war die Arbeitslosenversicherung für Selbstständige bis zum 31.12.2010 befristet. Allerdings wird die Versicherung künftig deutlich teurer.
Selbstständige können sich freiwillig in der Arbeitslosenversicherung versichern. Dies ist z.B. möglich, wenn eine der beiden Voraussetzungen erfüllt ist:
- Selbstständige müssen vor Aufnahme ihrer Tätigkeit innerhalb der letzten 24 Monate mindestens 12 Monate in einem Versicherungspflichtverhältnis (z.B. als Arbeitnehmer) gestanden haben. Dabei können einzelne Versicherungszeiten zusammengerechnet werden. Im Gegensatz zum bisherigen Recht können Zeiten der freiwilligen Weiterversicherung berücksichtigt werden.
- Der Antragsteller muss unmittelbar vor Aufnahme der selbstständigen Tätigkeit eine Entgeltersatzleistung (z.B. Arbeitslosengeld) bezogen haben. Die Dauer des Bezugs spielt dabei keine Rolle.
Die Versicherung ist jedoch nicht möglich, wenn der Antragsteller bereits anderweitig versicherungspflichtig ist (z.B. als Arbeitnehmer) oder zu einem Personenkreis gehört, der grundsätzlich versicherungsfrei ist (z.B. Beamter).
Änderungen ab 2011
Die wichtigsten Änderungen in Kürze:
- Der monatliche Beitrag bemisst sich ab 2011 an der halben und ab 2012 an der vollen Bezugsgröße (jährlich neu berechnete Rechengröße in der gesetzlichen Sozialversicherung). Damit steigen die monatlichen Beiträge von derzeit 17,89 EUR (alte Länder) bzw. 15,19 EUR (neue Länder) ab 2011 auf ca. 38 EUR bzw. ca. 34 EUR und ab 2012 auf das Doppelte. Existenzgründer zahlen ab 2011 im ersten Gründungsjahr den halben Beitragssatz.
- Unternehmer müssen den Antrag auf Arbeitslosenversicherung spätestens drei Monate, nachdem sie ihre Selbstständigkeit aufgenommen haben, stellen. Bisher betrug die Antragsfrist lediglich einen Monat.
- Wer ab Januar 2011 als Unternehmer in die Arbeitslosenversicherung einzahlt, kann erst nach fünf Jahren kündigen. Die Versicherung endet auch dann, wenn der Versicherte mit drei Monatsbeiträgen in Verzug ist.
- Selbstständige, die sich bereits vor dem 1.1.2011 freiwillig in der Arbeitslosenversicherung versichert haben, werden nach den neuen Regelungen weiterversichert. Sie können die Versicherungspflicht jedoch auf Antrag bis zum 31.3.2011 rückwirkend zum 31.12.2010 kündigen.
- Wer ab 2011 zweimal als Selbstständiger Arbeitslosengeld bezieht, wird i.d.R. nicht mehr als Selbstständiger in die Versicherung aufgenommen (Gesetz für bessere Beschäftigungschancen am Arbeitsmarkt vom 24.10.2010, BGBl I 2010, 1417; Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie, Existenzgründungsportal Newsletter Nr. 80 in 10/2010).
In einem aktuellen Schreiben nimmt das Bundesfinanzministerium Stellung zur steuerlichen Behandlung von geringwertigen Wirtschaftsgütern (GWG), die nach dem 31.12.2009 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.
Was sind GWGs?
GWGs sind abnutzbare, bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die selbstständig nutzbar sind und deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. deren Einlagewert einen bestimmten Höchstbetrag nicht überschreiten. Als GWGs kommen z.B. Bürostühle oder Schreibtische in Betracht.
Abnutzbar bedeutet, dass das Wirtschaftsgut einem Werteverzehr unterliegt. Durch diese Regelung werden z.B. Beteiligungen ausgeschlossen.
Das Anlagegut muss beweglich sein, d.h. für unbewegliche Wirtschaftsgüter wie z.B. Gebäudeteile sind die GWG-Regelungen nicht anwendbar.
Eine Klassifizierung als GWG setzt des Weiteren voraus, dass das Wirtschaftsgut selbstständig nutzbar ist. Dies ist insbesondere dann nicht der Fall, wenn der Vermögenswert aufgrund seiner Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern gemeinsam genutzt werden kann. Infolgedessen stellen z.B. Monitore keine GWGs dar.
Hinweis: Bei der Überprüfung der nachfolgend thematisierten Wertgrenzen wird auf die Anschaffungskosten ohne Umsatzsteuer (Nettowarenwert) abgestellt.
Rechtslage ab 2010
Für GWGs, die nach dem 31.12.2009 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden, bestehen hinsichtlich der steuerlichen Behandlung mehrere Möglichkeiten, wie die nachfolgende Dreiteilung verdeutlicht:
- Aufwendungen bis 150 EUR: 1. Alternative: Sofortabschreibung, 2. Alternative: planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer. Das Wahlrecht lässt sich für jedes Wirtschaftsgut individuell in Anspruch nehmen und ist unabhängig davon, wie die Option für GWGs mit Preisen über 150 EUR ausgeübt wird (wirtschaftsgutbezogenes Wahlrecht).
- Aufwendungen ab 150,01 EUR bis 410 EUR: 1. Alternative: Sofortabschreibung, 2. Alternative: planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer, 3. Alternative: Sammelposten und Abschreibung über fünf Jahre.
- Aufwendungen ab 410,01 EUR bis 1.000 EUR: 1. Alternative: planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer, 2. Alternative: Sammelposten und Abschreibung über fünf Jahre.
Sammelposten
Entscheidet sich der Steuerpflichtige für die Bildung eines Sammelpostens, kann dieses Wahlrecht nur einheitlich für alle Wirtschaftsgüter des jeweiligen Wirtschaftsjahres mit Aufwendungen ab 150,01 EUR bis 1.000 EUR in Anspruch genommen werden. Es handelt sich somit um ein wirtschaftsjahrbezogenes Wahlrecht.
Der Sammelposten ist im Jahr der Einstellung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren zwingend zu jeweils 1/5 aufzulösen. Für die Auflösung des Sammelpostens ist ein eventueller Abgang des Wirtschaftsguts vor Ablauf der fünf Jahre ohne Bedeutung.
Aufzeichnungspflichten
Werden GWGs bis 150 EUR sofort gewinnmindernd abgezogen, sind bis auf die buchmäßige Erfassung des Zugangs keine weiteren Aufzeichnungspflichten zu beachten.
Wird für GWGs mit Aufwendungen ab 150,01 EUR bis 410 EUR die Sofortabschreibung gewählt, ist ein gesondertes Verzeichnis zu führen, in dem der Tag der Anschaffung, Herstellung oder Einlage sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. der Einlagewert erfasst werden. Das gesonderte Verzeichnis ist jedoch hinfällig, wenn diese Angaben ohnehin aus der Buchführung ersichtlich sind.
Für die Sammelposten-Methode bestehen, abgesehen von der buchmäßigen Erfassung des Zugangs der GWGs in den Sammelposten, keine weiteren Aufzeichnungspflichten.
Steuergestaltungen
Die Entscheidung, welche der aufgeführten Alternativen angewandt werden soll, kann nicht pauschal beantwortet werden.
Auf den ersten Blick erscheint die 410 EUR-Regelung (Sofortabzug) am geeignetsten zu sein. Wenn jedoch in einem Wirtschaftsjahr in viele langlebige Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten ab 410,01 EUR bis 1.000 EUR investiert wird (beispielsweise Erneuerung der Büromöbel) bietet der Sammelposten Vorteile. Die Abschreibung erfolgt nämlich dann über fünf Jahre anstatt über die in den amtlichen AfA-Tabellen enthaltene Nutzungsdauer von 13 Jahren.
410 EUR-Grenze bei den Überschusseinkünften
Die Wahlrechte gelten nur ihm Rahmen der Gewinneinkünfte (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit).
Bei den Überschusseinkünften (Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen) gilt eine Nettogrenze von 410 EUR, bis zu der die Aufwendungen sofort als Werbungskosten abgezogen werden können. Die Sammelposten-Methode ist nicht zulässig (BMF-Schreiben vom 30.9.2010, Az. IV C 6 – S 2180/09/10001).
Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften nutzen verstärkt das Homebanking- oder Onlinebanking-Verfahren. Nur mit dem Ausdruck des über Homebanking übermittelten elektronischen Kontoauszugs genügt der Buchführungspflichtige nicht den gesetzlichen Aufbewahrungspflichten, da es sich beim elektronisch übermittelten Auszug um das originär digitale Dokument handelt. Darauf weist das Bayerische Landesamt für Steuern hin.
Für die steuerliche Anerkennung des elektronischen Kontoauszugs ist es erforderlich, die Datei auf einem maschinell auswertbaren Datenträger zu archivieren. Dabei sind sowohl die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) als auch die Grundsätze DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) zu beachten. Die GoBS setzen u.a. voraus, dass die übermittelten Daten vor dem Weiterverarbeiten, vor dem Speichern bzw. bei einem möglichen späteren Ausdruck nicht bzw. nachvollziehbar verändert werden können. Die Speicherung der Datei im pdf-Format genügt diesen Grundsätzen somit nicht.
Um den Aufbewahrungspflichten gerecht zu werden, sind z.B. die folgenden Lösungen denkbar:
- Übermittlung und Speicherung eines digital signierten elektronischen Kontoauszugs.
- Auszugsspeicherung beim Kreditinstitut und die jederzeitige Zugriffsmöglichkeit während der Aufbewahrungsfrist.
- Übersendung und Aufbewahrung von Monatssammelkontoauszügen in Papierform (Bayerisches LfSt vom 28.7.2010, Az. S 0317.1.1 – 3/1 St 42).
Die Einkommensteuer-Referatsleiter des Bundes und der Länder haben zu der ertragsteuerlichen Behandlung von dachintegrierten Fotovoltaikanlagen Stellung bezogen und ihre Auffassung zugunsten der Steuerpflichtigen geändert.
Nach der neuen Sichtweise ist nunmehr auch eine dachintegrierte Fotovoltaikanlage ein selbstständiges, vom Gebäude losgelöstes bewegliches Wirtschaftsgut, das als notwendiges Betriebsvermögen dem Gewerbebetrieb „Stromerzeugung“ zuzurechnen ist. Bislang galt dies nur für herkömmliche Aufdachanlagen.
Beachte: Nicht zur Fotovoltaikanlage, sondern zum Gebäude gehört dagegen die Dachkonstruktion.
Die geänderte Verwaltungsmeinung hat folgende – positive – steuerliche Konsequenzen:
- Es ist auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren linear oder – falls die Anlage noch in 2010 erworben wird – degressiv abzuschreiben. Würde es sich hingegen um einen unselbstständigen Gebäudebestandteil handeln, müsste die Abschreibung nach der regelmäßig längeren Nutzungsdauer des Gebäudes erfolgen. Zudem wäre eine degressive Abschreibung ausgeschlossen.
- Für die geplante Anschaffung können grundsätzlich bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungskosten steuermindernd geltend gemacht werden (Investitionsabzugsbetrag).
Beachte: Bei der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags in einem Jahr vor der Inbetriebnahme muss eine verbindliche Bestellung vorliegen.
- Darüber hinaus ist auch eine 20 %ige Sonderabschreibung auf die Anschaffungskosten möglich.
Hinweis: Die dargestellten Grundsätze sind auch auf Blockheizkraftwerke anzuwenden, die Strom und Wärme erzeugen. Die bisher vertretene Auffassung, Blockheizkraftwerke seien unselbstständige Gebäudeteile, wenn die erzeugte Energie überwiegend im Gebäude verwendet wird, ist damit überholt (Bayerisches LfSt vom 5.8.2010, Az. S 2190.1.1-1/3 St32).
Die neue Maxime lautet: „Elektronik statt Papier“. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2010 beginnen, müssen Unternehmer ihre Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung elektronisch an das Finanzamt übermitteln. Besonders heiß wird derzeit der Umfang der Datenübermittlung diskutiert. Viele Experten befürchten eine zunehmende Gliederungstiefe, was die Unternehmen vor erhebliche Herausforderungen stellen dürfte.
Hintergrund
Zukünftig ist der Inhalt der (Handels-)Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an das Finanzamt zu übermitteln. Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, sind auch die Anpassungen zu übertragen. Alternativ kann auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz übermittelt werden.
Nach der gesetzlichen Regelung ist die Finanzverwaltung ermächtigt, den Mindestumfang der Datenübermittlung zu bestimmen.
Status quo
Bereits Anfang 2010 hatte die Finanzverwaltung zur Umsetzung der Neuregelung Stellung bezogen und festgelegt, dass der Datensatz im XBRL-Format zu übermitteln ist. XBRL (eXtensible Business Reporting Language) ist ein international verbreiteter Standard für den elektronischen Datenaustausch von Unternehmensinformationen, der oftmals auch für die Veröffentlichung im Bundesanzeiger verwendet wird.
Im August hat das Bundesfinanzministerium nunmehr den Verbänden die viel diskutierten Taxonomie-Entwürfe zur Stellungnahme zugeleitet. Die Taxonomie im XBRL-Kontext ist ein gegliedertes Datenschema, ähnlich einem Kontenrahmen, bestehend aus Bilanz- und Gewinn- und Verlustpositionen. Das Datenschema basiert auf den handelsrechtlichen Vorgaben und wurde für steuerliche Zwecke angepasst.
Die Reaktionen der Verbände sind – wie nicht anders zu erwarten – wenig positiv. So wird u.a. kritisiert, dass die Mussfelder der Taxonomie über die handelsrechtliche Gliederung (deutlich) hinausgehen, was bedeutet, dass viele Unternehmen ihre Kontenpläne erweitern müssten. Darüber hinaus fordert z.B. der Deutsche Steuerberaterverband e.V. eine Verschiebung des Einführungsbeginns um zwei Jahre.
Ausblick
Auch wenn das Datenschema derzeit (nur) im Entwurf vorliegt, verdeutlicht der Entwurf aber bereits, welchen Weg die Finanzverwaltung präferiert. Einen Weg, der in der Praxis alles andere als Begeisterung auslöst. Vielfach wird nämlich eine arbeitsintensive Neugestaltung des Rechnungswesens bzw. ein erheblich differenzierteres Buchungsverhalten befürchtet – ungeachtet der rechtlichen Bedenken gegen die umfassende Datenabfrage der Finanzämter.
Inwieweit die Abläufe der Unternehmen tatsächlich betroffen sein werden und ob der Einführungsbeginn tatsächlich verschoben wird, bleibt vorerst abzuwarten.
Abschließend bleibt festzuhalten, dass die Finanzbehörden zur Vermeidung unbilliger Härten auf die elektronische Übermittlung auf Antrag verzichten können. Dies dürfte aber nur in speziellen Einzelfällen der Fall sein (BMF-Schreiben vom 31.8.2010, Az. IV C 6 -S 2133-b/10/10001; BMF-Schreiben vom 19.1.2010, Az. IV C 6 – S 2133-b/0).
Erhält der Versicherungsvertreter seine Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Lebensversicherung, sondern auch für die weitere Vertragsbetreuung, so hat er für diese Verpflichtung eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden. Soweit er jedoch für die Pflege des Bestands zusätzlich laufende Provisionen bekommt, ist er im Hinblick auf die Nachbetreuung nicht zur Bildung einer Rückstellung berechtigt.
Eine im Agenturvertrag nicht näher präzisierte und bei Nichtbeachtung auch nicht mit Sanktionen verknüpfte Pflicht, „sich für die Betreuung und Erhaltung des Bestandes einzusetzen“, stellt dabei keine Gegenleistung für die Abschlussprovision dar, sondern eine nicht zur Rückstellungsbildung berechtigte Obliegenheit des Versicherungsvertreters im eigenen Interesse. Für eine Rückstellung wären darüber hinausgehende Verpflichtungen und ein entsprechender Rechtsbindungswille erforderlich (FG Sachsen, Urteil vom 17.6.2010, Az. 4 K 154/07).
Für die gezahlte Kfz-Steuer ist gewinnerhöhend ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (aRAP) zu bilden, soweit die Steuer auf die voraussichtliche Zulassungszeit des Fahrzeugs im folgenden Wirtschaftsjahr entfällt. Es handelt sich nämlich um Ausgaben vor dem Abschlussstichtag für einen späteren Aufwand.
Dabei ist es nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs unerheblich, dass der Steuer keine direkte Gegenleistung gegenübersteht. Es kommt nämlich allein darauf an, dass die Kfz-Steuer zeitbezogen auf die Dauer der Zulassung erhoben wird.
Beispiel: Die X-GmbH betreibt eine Spedition. Das Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Im Wirtschaftsjahr 2009 wurden 90.000 EUR für Kfz-Steuern gezahlt. Davon entfielen rechnerisch 40.500 EUR auf die Zulassungszeit der Fahrzeuge im nachfolgenden Wirtschaftsjahr.
Die Kfz-Steuer ist wie folgt aufzuteilen:
- In 2009 sind 49.500 EUR als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben und 40.500 EUR als aRAP zu erfassen.
- In 2010 ist der aRAP aufzulösen, sodass die 40.500 EUR aufwandswirksam werden.
Hinweis: Aus Gründen der Wesentlichkeit darf auf eine Abgrenzung verzichtet werden, wenn der Wert des einzelnen Abgrenzungspostens 410 EUR nicht übersteigt, so ein aktueller Beschluss des Bundesfinanzhofs. Im Interesse einer Buchführungsvereinfachung soll die periodengerechte Abgrenzung nämlich nicht übertrieben werden (BFH-Urteil vom 19.5.2010, Az. I R 65/09; BFH-Beschluss vom 18.3.2010, Az. X R 20/09).
Gibt ein Unternehmen am Ende des Jahres Gutscheine an seine Kunden heraus, die einen bestimmten Rabatt für Dienstleistungen im Folgejahr versprechen, rechtfertigt allein die Ausgabe der Gutscheine weder den Ansatz einer Verbindlichkeit noch einer Rückstellung.
Im vorliegenden Sachverhalt wurden am Ende des Jahres Weihnachtsgutscheine zur Einlösung in Frisörsalons herausgegeben. Die Kunden sollten einen Rabatt von rund 5 EUR erhalten, wenn sie in den Monaten Januar bzw. Februar des Folgejahres eine Frisördienstleistung in Anspruch nehmen. Für die zu erwartenden Erlösminderungen wurden in der Bilanz des Ausgabejahres gewinnmindernde Rückstellungen ausgewiesen, wobei die Höhe in Anlehnung an die Zahl der gedruckten Gutscheine geschätzt wurde. Das Finanzamt berücksichtigte die Rückstellungen nicht, da die Erlösminderungen wirtschaftlich noch nicht dem Ausgabe-, sondern erst dem Einlösejahr zuzurechnen seien. Diese Auffassung vertrat schließlich auch das Finanzgericht Niedersachsen und ließ weder eine Verbindlichkeit noch eine Rückstellung zu.
Hinweis: Das Unternehmen hat gegen die Entscheidung Revision eingelegt, sodass letztlich der Bundesfinanzhof entscheiden muss (FG Niedersachsen, Urteil vom 24.8.2009, Az. 9 K 547/05, Revision unter Az. IV R 45/09).
