Bei der Frage, ob der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, stehen in der Praxis insbesondere die rechnungsbezogenen Anforderungen im Fokus. Im Zusammenhang mit einer hinreichenden Leistungsbeschreibung hat der Bundesfinanzhof klargestellt, dass ein Verweis von einem Dokument auf eine Rechnung unzureichend ist.
Im Streitfall verweigerte das Finanzamt den Vorsteuerabzug aus der Zweitschrift einer Rechnung mit dem Text: „Wir berechnen Ihnen für die von unserem Hause erbrachten Leistungen vereinbarungsgemäß 7.950.000 DM + 16 % MwSt 1.272.000 DM = 9.222.000 DM.“ Im finanzgerichtlichen Verfahren legte der Kläger ein Anschreiben des Rechnungsausstellers an ihn vor, in dem auf eine Vereinbarung zwischen den Parteien Bezug genommen und die kurzfristige Erteilung einer Rechnung mit Umsatzsteuerausweis angekündigt wurde. Dieses Anschreiben trug das gleiche Datum wie die Rechnung.
Das Finanzgericht ging gleichwohl von einer formell nicht ordnungsgemäßen Rechnung aus und lehnte den Vorsteuerabzug ab – und zwar zu Recht wie der Bundesfinanzhof entschied. Dabei stellten die Richter klar, dass ein rechnungsergänzender Verweis nur in eine Richtung möglich ist – nämlich von der Rechnung auf das Rechnungsergänzungsdokument. Selbst bei identischer Datierung von Rechnung und Dokument ermöglicht eine umgekehrte Verzahnung durch Verweis in einem Dokument auf eine bestehende oder künftig zu erstellende Rechnung den Vorsteuerabzug somit nicht.
Weiterführender Hinweis
Kleinbetragsrechnungen bis 150 EUR (brutto) berechtigen auch dann zum Vorsteuerabzug, wenn bestimmte Rechnungsangaben nicht enthalten sind, beispielsweise muss der Leistungsempfänger nicht genannt werden. Die Leistungsbezeichnung muss aber auch hier eine eindeutige und leicht nachvollziehbare Feststellung der Leistung ermöglichen (BFH, Beschluss vom 14.3.2012, Az. V B 111/10).
Bei der Zusammenfassenden Meldung (ZM) ist ab 2013 eine Änderung hinsichtlich der elektronischen Mitteilungsmöglichkeiten zu beachten. Das Bundeszentralamt für Steuern hat aktuell mitgeteilt, dass ZM ab dem 1.1.2013 grundsätzlich authentifiziert zu übermitteln sind. Ab diesem Zeitpunkt wird der Formularserver der Bundesfinanzverwaltung für die ZM nicht mehr zur Verfügung stehen.
Zum Hintergrund
Trotz des Wegfalls der Binnengrenzen wollen die EU-Länder nicht auf Kontrollmöglichkeiten bzw. ihr Umsatzsteueraufkommen verzichten. Als Instrument steht die ZM zur Verfügung, die Unternehmer beispielsweise für innergemeinschaftliche Lieferungen sowie für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte abgeben müssen.
Hinweis: Nähere Informationen zum Umsatzsteuer-Kontrollverfahren finden Sie auf der Homepage des Bundeszentralamtes für Steuern unter www.bzst.de unter der Rubrik „Steuern international“ (BZSt, Schreiben vom 19.6.2012).
Bereits seit 1.7.2011 gelten Vereinfachungen bei der elektronischen Rechnungsstellung. Nunmehr können u.a. auch Rechnungen, die per E-Mail (ggf. mit Anhang) übermittelt werden, zum Vorsteuerabzug berechtigen. Voraussetzung ist jedoch, dass ein innerbetriebliches Kontrollverfahren (iKv) zur Gewährleistung der Echtheit der Herkunft, der Unversehrtheit des Inhalts und der Lesbarkeit der Rechnung durchgeführt wird. Zu Detailfragen hat das Bundesfinanzministerium nun (endlich) Stellung bezogen.
Ein iKv kann ein bereits bestehendes EDV-unterstütztes oder manuelles Verfahren zum Abgleich der Rechnung mit der Zahlungsverpflichtung sein. Das iKv dient nur der Sicherstellung der korrekten Übermittlung und ersetzt nicht die Prüfung der inhaltlichen Ordnungsmäßigkeit der Rechnung. Liegt eine inhaltlich richtige Rechnung vor, rechtfertigt diese die Annahme, dass die Übermittlung korrekt erfolgt ist. In diesen Fällen ist eine Beanstandung des Vorsteuerabzugs alleine wegen Zweifeln im Hinblick auf die Durchführung eines iKv nic^2ht möglich.
Für das iKv sind keine gesonderten Dokumentationen erforderlich (z.B. Stempel oder Checkliste). Zwar verweist das Bundesfinanzministerium bezüglich der Aufbewahrung von Rechnungen u.a. auf die Vorschriften der Abgabenordung, die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) sowie die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU). Der Anspruch auf Vorsteuerabzug bleibt hiervon aber unberührt, wenn der Unternehmer die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nachweisen kann.
Hinweis: Die Echtheit der Herkunft sowie die Unversehrtheit des Rechnungsinhalts sind nach wie vor durch Verwendung einer qualifizierten elektronischen Signatur oder durch Übermittlung im EDI-Verfahren gewährleistet. Diese Verfahren sind für Zwecke des Vorsteuerabzugs grundsätzlich EU-einheitlich anzuerkennen (BMF-Schreiben vom 2.7.2012, Az. IV D 2 – S 7287-a/09/10004 :003).
Werden auf der Internet-Plattform eBay eine Vielzahl von Gegenständen verkauft, kann es sich nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs um eine der Umsatzsteuer unterliegende (nachhaltige) unternehmerische Tätigkeit handeln.
Im entschiedenen Fall versteigerte ein Ehepaar auf eBay über einen Zeitraum von etwa dreieinhalb Jahren mehr als 1.200 Gebrauchsgegenstände (im Wesentlichen Spielzeugpuppen, Füllfederhalter, Porzellan und ähnliche Dinge). Aus den Verkäufen erzielten die Eheleute zwischen 21.000 EUR und 35.000 EUR jährlich. Infolgedessen lagen sie über dem Grenzbetrag von 17.500 EUR im Kalenderjahr, bis zu dem bei Anwendung der Kleinunternehmerregelung keine Umsatzsteuer anfällt.
Obwohl das Ehepaar die Sammlungsstücke nach eigenem Bekunden nicht mit Wiederverkaufsabsicht erworben hatte und die Verkäufe lediglich der Auflösung der Sammlungen dienten, stufte der Bundesfinanzhof den Verkauf über eBay als nachhaltige, unternehmerische und damit umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit ein.
Indizien für eine nachhaltige Tätigkeit
Ob eine Betätigung als nachhaltig einzuordnen ist, muss anhand einer Reihe verschiedener Kriterien beurteilt werden, die je nach Einzelfall unterschiedlich zu gewichten sind.
Von Bedeutung können insbesondere die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Entgelte, die Beteiligung am Markt, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden sowie das Unterhalten eines Geschäftslokals sein. Dass beim Einkauf eine Wiederverkaufsabsicht bestanden hat, ist für die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit kein allein entscheidendes Merkmal (BFH-Urteil vom 26.4.2012, Az. V R 2/11).
Der Protest der Wirtschaft über die neuen Nachweisvorschriften für steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen blieb nicht ungehört. Nach einem aktuellen Schreiben des Bundesfinanzministeriums wird es für bis zum Inkrafttreten einer erneuten Änderung der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) ausgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen nicht beanstandet, wenn der Nachweis der Steuerbefreiung noch auf der Grundlage der bis zum 31.12.2011 geltenden Rechtslage geführt wird.
Zum Hintergrund
Exportlieferungen in andere EU-Staaten oder das Drittland bleiben regelmäßig nur dann umsatzsteuerfrei, wenn der Exporteur den Buch- und Belegnachweis ordnungsgemäß führt. Die in der UStDV enthaltenen Nachweisbestimmungen wurden mit Wirkung zum 1.1.2012 geändert.
Hauptkritikpunkt der Praxis ist die neue Gelangensbestätigung des Abnehmers. Mit dieser Bestätigung erklärt der Abnehmer keine zukunftsgerichtete Verbringensabsicht mehr, sondern attestiert vergangenheitsbezogen, wann und wo die Ware im anderen EU-Staat eingetroffen ist. Ein Verfahren, das zahlreiche praktische Probleme mit sich bringt.
Nachdem das Bundesfinanzministerium die ursprüngliche Übergangsfrist (31.3.2012) für innergemeinschaftliche Lieferungen bereits auf den 30.6.2012 verlängert hatte und ein im Entwurf vorliegendes Anwendungsschreiben einige Vereinfachungen vorsah, ist die Verwaltung nun erneut zurückgerudert. Die Wirtschaft wird es freuen, denn bis zu einer Änderung der UStDV können die bisherigen Nachweisregeln weiter angewandt werden.
Hinweis: Die neue Übergangsregelung gilt nur für die Nachweise bei innergemeinschaftlichen Lieferungen. Für nach dem 31.3.2012 ausgeführte Ausfuhrlieferungen in das Drittland sind die Neuregelungen bereits anzuwenden (BMF-Schreiben vom 1.6.2012, Az. IV D 3 – S 7141/11/10003-06).
Bislang war die kostenlose oder verbilligte Privatnutzung von Software nur dann steuerfrei, wenn sie auf einem betrieblichen PC des Arbeitgebers installiert war. Durch das „Gesetz zur Änderung des Gemeindefinanzreformgesetzes und von steuerlichen Vorschriften“, dem der Bundesrat am 30.3.2012 zugestimmt hat, ist nunmehr unbeachtlich, ob der Arbeitnehmer die Software auf einem betrieblichen oder einem privaten PC einsetzt.
Durch die neu gefasste Vorschrift sind zur privaten Nutzung überlassene Systemprogramme (z.B. Betriebssystem, Virenscanner, Browser) und Anwendungsprogramme steuerfrei, wenn der Arbeitgeber sie auch in seinem Betrieb einsetzt. Computerspiele sind somit regelmäßig nicht steuerfrei.
Praxisrelevant ist die Neuregelung insbesondere im Rahmen sogenannter Home Use Programme, bei denen der Arbeitgeber mit einem Softwareanbieter eine Volumenlizenzvereinbarung abschließt, die auch für den Arbeitnehmer eine private Nutzung der Software auf dem privaten PC ermöglicht.
Anpassung an die technische Entwicklung
Auch die steuerfreie Privatnutzung betrieblicher Personalcomputer und Telekommunikationsgeräte nebst Zubehör wurde infolge der technischen Entwicklung angepasst. So wurde der Begriff „Personalcomputer“ durch „Datenverarbeitungsgerät“ ersetzt. Dadurch ist nunmehr klargestellt, dass auch die Überlassung von Smartphones und Tablets steuerfrei ist.
Wichtig: Die Gesetzesänderung gilt rückwirkend in allen offenen Fällen ab dem Jahr 2000, dem Jahr der Einführung der Steuerbefreiungsvorschrift.
Weiterführende Hinweise
Liegt eine Überlassung durch den Arbeitgeber vor, sind auch die vom Arbeitgeber getragenen laufenden Aufwendungen steuerfrei. Auf das Verhältnis der beruflichen zur privaten Nutzung kommt es nicht an.
Sofern der Arbeitgeber einen PC unentgeltlich oder verbilligt übereignet, kann dieser geldwerte Vorteil pauschal mit 25 % versteuert werden (Gesetz zur Änderung des Gemeindefinanzreformgesetzes und von steuerlichen Vorschriften, BR-Drs. 114/12 (B) vom 30.3.2012).
Erhält eine Komplementär-GmbH von „ihrer“ Kommanditgesellschaft (KG) neben der Haftungs- auch eine Geschäftsführungsvergütung, ist die Gesamtvergütung eine umsatzsteuerpflichtige Gegenleistung für eine einheitliche Leistung. Im Anschluss an diese Entscheidung des Bundesfinanzhofs aus dem Jahr 2011 hat das Bundesfinanzministerium nun verfügt, dass eine Komplementärin, die nur eine Haftungsvergütung bezieht, mit dieser ebenfalls der Umsatzsteuer unterliegt.
Weil das Bundesfinanzministerium reine Haftungsvergütungen bislang als nicht-umsatzsteuerbaren Vorgang eingeordnet hatte, verfügt es folgende Bestandsschutzregelung: Bei vor dem 1.1.2012 erbrachten reinen Haftungsübernahmen wird deren Behandlung als nicht-steuerbarer Vorgang nicht beanstandet.
Hinweis: Relevant ist die geänderte Auffassung der Finanzverwaltung für Komplementär-GmbHs, die mit ihrem Gesamtumsatz die Kleinunternehmerschwelle (17.500 EUR) überschreiten. So kann die Komplementärin aus den eigenen Eingangsleistungen (z.B. Kosten für die Erstellung des Jahresabschlusses oder der Steuererklärungen) nunmehr die Vorsteuer geltend machen. Handelt es sich bei der KG allerdings um ein Unternehmen aus einer vorsteuereingeschränkten Branche (z.B. Versicherungs- oder Finanzmakler, Bauträger), führt die auf der Haftungsvergütung lastende Umsatzsteuer bei der KG zur (anteiligen) Definitivbelastung. In diesen Fällen sollte die Haftungsvergütung – unter Einbeziehung weiterer Umsätze der Komplementär-GmbH – nach Möglichkeit unter die Kleinunternehmerschwelle gesenkt werden (BMF-Schreiben vom 14.11.2011, Az. IV D 2 – S 7100/07/10028 :003; BFH-Urteil vom 3.3.2011, Az. V R 24/10).
Die Umsatzsteuer und der Vorsteuerabzug aus einer geleisteten Anzahlung sind wieder zu korrigieren, wenn es letztlich nicht zur Ausführung der mit der Anzahlung verknüpften Leistung gekommen ist. Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der das Bundesfinanzministerium nun ausdrücklich gefolgt ist, ergibt sich die Umsatzsteuer- und Vorsteuerkorrektur allerdings nicht bereits bei Abschluss der Vereinbarung, sondern erst bei tatsächlichem Zahlungsrückfluss.
Dass diese neue Sichtweise durchaus nachteilige Folgen haben kann, verdeutlicht eine jüngst veröffentlichte Entscheidung des Bundesfinanzhofs:
Im dortigen Verfahren hatte eine Fluggesellschaft den Ticketpreis bei nicht in Anspruch genommenen Inlandsflügen unter Verweis auf eine Klausel in ihren Geschäftsbedingungen nicht erstattet. Die Fluggesellschaft war insofern von umsatzsteuerlich unbeachtlichem Schadenersatz ausgegangen. Nach Meinung des Bundesfinanzhofs hingegen lag eine steuerpflichtige Anzahlung vor, die – mangels Rückzahlung – bei der Fluggesellschaft nicht korrigiert werden konnte und somit dauerhaft der Umsatzbesteuerung unterliegt.
Hinweis: Auch in Fällen, in denen eine bereits vollzogene und bezahlte Warenlieferung rückgängig gemacht wird, darf die Korrektur erst in dem Voranmeldungszeitraum erfolgen, in dem das Entgelt wieder zurückgewährt wird (BMF-Schreiben vom 9.12.2011, Az. IV D 2 – S 7333/11/10001; BFH-Urteil vom 15.9.2011, Az. V R 36/09).
Unternehmer, die für ein und dieselbe Leistung mehrere Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer erteilen, schulden die in den zusätzlichen Abrechnungen ausgewiesene Steuer – neben der Umsatzsteuer für den ausgeführten Umsatz. Der Leistungsempfänger kann den Vorsteuerabzug für die empfangene Leistung (auch wenn er mehr als eine Rechnung erhalten hat) nur einmal in Anspruch nehmen, da nur die gesetzlich geschuldete Steuer als Vorsteuer abziehbar ist.
In diesem Zusammenhang weist die Oberfinanzdirektion Frankfurt auf Fallgestaltungen hin, die in der Praxis anfällig für Fehler sind, beispielsweise Einzel- und Monatsabrechnungen von Kurierdiensten, Abschlags- und Schlussrechnungen von Bauunternehmen oder auch Monats- und Jahresrechnungen über Leasingraten.
Hinweis: In diesen oder vergleichbaren Fällen sollte das Abrechnungsverfahren so gestaltet werden, dass nur eine Rechnung (entweder die Einzelrechnung oder die spätere Gesamtabrechnung) den Rechnungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt oder die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer für eine Voraus- oder Anzahlung in der Gesamtrechnung abgesetzt wird (OFD Frankfurt vom 28.10.2011, Az. S 7300 A – 131 – St 128).
Seit 1. Juli 2011 werden Papier- und elektronische Rechnungen umsatzsteuerlich gleich behandelt. Da die gesetzliche Regelung bei elektronischen Rechnungen indes einige Fragen offenlässt, wartet man in der Praxis seit geraumer Zeit auf ein Anwendungsschreiben der Verwaltung. Dieses liegt nun im Entwurf vor und wurde an die Verbände zur Stellungnahme weitergeleitet.
Nach Meinung des Deutschen Steuerberaterverbands erlaubt der Entwurf erneut großen Interpretationsspielraum. Beispielsweise sei nicht eindeutig geregelt, wie die Aufbewahrung von Rechnungen, die per E-Mail-Anhang empfangen werden, zu erfolgen hat.
Kontierungsvermerk
Das Bayerische Landesamt für Steuern vertritt in einer Verfügung zum Kontierungsvermerk auf elektronischen Eingangsrechnungen folgende Ansicht:
Elektronische Abrechnungen sind auf einem Datenträger zu speichern, der Änderungen nicht mehr zulässt. Eine Kontierung auf der Rechnung ist demnach nicht möglich, da der Originalzustand erhalten bleiben muss. Gleichwohl darf nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme der Verzicht auf einen herkömmlichen Beleg die Möglichkeit der Prüfung des Buchungsvorgangs nicht beeinträchtigen.
Diesem Erfordernis kann dadurch Rechnung getragen werden, dass an die Rechnung ein Datensatz angehängt wird, der die für die Buchung notwendigen Informationen enthält. Der Datensatz muss mit der Rechnung so verbunden werden, dass er von dieser nicht mehr getrennt werden kann.
Hinweis: In einem Antwortschreiben an die Bundessteuerberaterkammer hat das Bundesfinanzministerium ein solches Vorgehen als ordnungsgemäß anerkannt („DStV fordert Klarstellung zur elektronischen Rechnung“ vom 27.2.2012; Bayerisches Landesamt für Steuern vom 13.2.2012, Az. S 0316.1.1-5/1 St42).
