Die Senatsverwaltung für Finanzen in Berlin hat darauf hingewiesen, dass die Abschlussgebühren für Bausparverträge Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen, wenn im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bereits ein hinreichend enger zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang mit einem konkreten Einkunftserzielungsobjekt besteht. Dies ist beispielsweise bei der Zwischenfinanzierung des Kaufpreises eines Gebäudes der Fall.
Nach dem aktuellen Erlass sind die Abschlussgebühren zu dem Zeitpunkt abgeflossen (und damit Werbungskosten), in dem sie geleistet werden. Die Möglichkeit einer etwaigen späteren Rückzahlung ist insoweit unbeachtlich.
Hinweis: Sind die Zahlungen als Werbungskosten anerkannt worden, so liegen bei einer Rückgewähr insoweit steuerpflichtige Einnahmen vor (SenFin Berlin, Erlass vom 7.3.2013, Az. S 2253-1/2012-3).
Veruntreute Instandhaltungsrücklagen durch den Hausverwalter können beim Vermieter als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden – und zwar in dem Jahr, in dem er erstmals von der Entreicherung Kenntnis erlangt. Dies hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz entschieden.
In ihrer Entscheidung verweisen die Richter auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach Beiträge zur Instandhaltungsrücklage noch nicht mit der Einzahlung, sondern erst mit der Verausgabung durch den Verwalter Werbungskosten darstellen.
Hinweis: Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang, ob der Hausverwalter in der Lage sein wird, die veruntreuten Beträge zu ersetzen. Bei den Überschusseinkünften wirken sich Forderungen nämlich nicht aus. Von Bedeutung ist somit allein, ob und wann der Verwalter die Beträge zurückerstattet. Erst dann fließen dem Steuerpflichtigen Einnahmen zu (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.1.2013, Az. 6 K 1973/10).
Zu der im Vermieter-Alltag bedeutsamen Frage, unter welchen Voraussetzungen Aufwendungen für langjährig leerstehende Wohnimmobilien als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Mieteinkünften abziehbar sind, hat der Bundesfinanzhof in vier Urteilen wichtige Grundsätze präzisiert.
Danach können Aufwendungen für eine leerstehende Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht erkennbar aufgenommen und sie später nicht aufgegeben hat.
Hinweis: Unter der Einkünfteerzielungsabsicht ist das Streben nach einem Totalüberschuss innerhalb der voraussichtlichen Nutzungsdauer des Objekts zu verstehen.
Steht eine Wohnung nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leer, sind Aufwendungen auch während der Zeit des Wohnungsleerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung nicht endgültig aufgegeben hat. Im Einzelfall kann eine Einkünfteerzielungsabsicht auch ohne Zutun oder Verschulden des Steuerpflichtigen wegfallen, wenn absehbar ist, dass das Objekt entweder wegen fehlender – und unter zumutbaren Umständen auch nicht herbeizuführender – Marktgängigkeit oder wegen anderweitiger struktureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden kann.
Eine (fort-)bestehende Einkünfteerzielungsabsicht setzt die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen voraus, wobei der Steuerpflichtige die Feststellungslast trägt. Zwar steht es, so der Bundesfinanzhof, dem Steuerpflichtigen frei, die Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und auch die Bewerbung selbst zu bestimmen. Bleiben jedoch z.B. eigene, im Wesentlichen unveränderte, Vermietungsanzeigen in Zeitungen über einen längeren Zeitraum erfolglos, ist er gehalten, seine Vermietungsbemühungen sowohl in der Intensität zu steigern als auch in der Zielrichtung zu verändern (z.B. Einschaltung eines Maklers).
Hinweis: Zudem ist dem Steuerpflichtigen – je länger der Leerstand andauert – zuzumuten, dass er Zugeständnisse macht, etwa bei der Reduzierung der Miete oder im Hinblick auf die für ihn akzeptablen Personen (BFH-Urteile vom 11.12.2012, Az. IX R 14/12; Az. IX R 39/11; Az. IX R 40/11; Az. IX R 41/11).
Die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin hat jüngst einige Zweifelsfragen im Zusammenhang mit anschaffungsnahen Herstellungskosten beantwortet. Dabei ist sie auch auf die Frage eingegangen, ob bei der 15 %-Grenze auf das gesamte Gebäude oder die einzelnen Gebäudeteile abzustellen ist.
Zum Hintergrund: Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Demzufolge können diese Aufwendungen nicht sofort, sondern nur über die Gebäudeabschreibung als Werbungskosten angesetzt werden.
Die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin weist angesichts der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs darauf hin, dass bei der 15 %-Grenze grundsätzlich auf das Gebäude insgesamt abzustellen ist, da beim Erwerb des bebauten Grundstücks ein einheitliches Wirtschaftsgut vorliegt.
Beispiel: Unmittelbar nach dem Erwerb eines Mehrfamilienhauses wird nur die vermietete bzw. zu vermietende Wohnung anschaffungsnah renoviert. Die beiden anderen Wohnungen werden vom Eigentümer selbst oder von seinen nahen Angehörigen unentgeltlich zu Wohnzwecken genutzt. Bezogen auf das gesamte Gebäude liegen die Aufwendungen unter der 15 %-Grenze. Erfolgt ein Vergleich hingegen nur mit dem anteiligen Kaufpreis der vermieteten Wohnung, ist die 15 %-Grenze überschritten.
Lösung: Die Prüfung ist gebäudebezogen vorzunehmen, sodass keine anschaffungsnahen Herstellungskosten vorliegen.
Beachten Sie: Bei dem Erwerb von mehreren Eigentumswohnungen im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes in einem Gebäude ist hingegen bereits zivilrechtlich stets von unterschiedlichen Wirtschaftsgütern auszugehen – und zwar unabhängig vom Nutzungs- und Funktionszusammenhang. In diesen Fällen ist die 15 %-Grenze somit jeweils auf die einzelne Wohnung anzuwenden (Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Verfügung vom 20.11.2012, Az. III B S 2211 – 2/2005).
Der Bundesfinanzhof hat seine ständige Rechtsprechung bestätigt, wonach Beiträge zur Instandhaltungsrücklage beim einzelnen Wohnungseigentümer erst dann als Werbungskosten absetzbar sind, wenn der Verwalter sie tatsächlich für die Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andere Maßnahmen verausgabt, die durch die Erzielung von Einnahmen aus der Vermietung und Verpachtung veranlasst sind.
Hinweis: Auf den Zeitpunkt der Zahlung der Beiträge zur Instandhaltungsrücklage kommt es infolgedessen nicht an (BFH, Beschluss vom 8.10.2012, Az. IX B 131/12).
Schuldzinsen, die wirtschaftlich auf die Zeit nach der Umqualifizierung der Vermietungstätigkeit als Liebhaberei entfallen, sind insoweit als nachträgliche Werbungskosten abziehbar, als sie auch im Falle einer Veräußerung des Grundstücks abziehbar gewesen wären. Diese praxisfreundliche Ansicht vertritt zumindest das Finanzgericht Düsseldorf.
Zum Hintergrund
Schuldzinsen können grundsätzlich als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig sein, wenn die Mietimmobilie veräußert wird, der Veräußerungserlös aber nicht ausreicht, um die bei der Anschaffung des Gebäudes aufgenommenen Darlehen zu tilgen. Dies hat der Bundesfinanzhof unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung im letzten Jahr entschieden.
Praxishinweise
Ob der Bundesfinanzhof diese Rechtsprechung auch bei einem Übergang von einer Vermietungstätigkeit zur Liebhaberei anwenden wird, bleibt vorerst abzuwarten. Da die Revision gegen die Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf anhängig ist, sollten etwaige Fälle über einen Einspruch offengehalten werden.
Diese Rechtsfrage hat insbesondere Bedeutung in den Fällen, in denen die Einkünfteerzielungsabsicht wegen fehlender Dauervermietung an fremde Dritte nicht unterstellt werden kann (z.B. Privatnutzung einer Ferienwohnung). Ein wenn auch nur teilweiser Abzug der Schuldzinsen bei Übergang zur Liebhaberei würde die negativen Folgen zumindest abmildern (FG Düsseldorf, Urteil vom 4.7.2012, Az. 9 K 4673/08 E, Rev. BFH Az. IX R 37/12; BFH-Urteil vom 20.6.2012, Az. IX R 67/10).
Entstehen beispielsweise Notar- und Gerichtskosten, weil der Steuerpflichtige seine bis dato vermietete Immobilie veräußern möchte, sind die Kosten nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig. Die Aufwendungen können auch nicht bei den privaten Veräußerungsgeschäften berücksichtigt werden, wenn das Grundstück zwar innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist hätte veräußert werden sollen, es aber – aus welchen Gründen auch immer – nicht zu der Veräußerung kommt. So lässt sich eine aktuelle Entscheidung des Bundesfinanzhofs zusammenfassen.
Im entschiedenen Fall wollte ein Steuerpflichtiger eine vermietete Immobilie veräußern, die er weniger als zehn Jahre im Bestand hatte. Im Zusammenhang mit der wegen Finanzierungsproblemen des Erwerbers fehlgeschlagenen Veräußerung machte er in seiner Steuererklärung Notar- und Gerichtskosten sowie Bewirtungskosten als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt hingegen setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr fest, ohne die geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen. Sowohl das Finanzgericht Hessen als auch der Bundesfinanzhof stimmten der Ansicht des Finanzamtes zu.
Werbungskosten sind bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch die Vermietungstätigkeit veranlasst sind. Demzufolge sind Aufwendungen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht zu berücksichtigen, soweit sie durch die Veräußerung des Mietobjekts veranlasst sind.
Darüber hinaus erkannte der Bundesfinanzhof die Aufwendungen auch nicht als vergebliche Veräußerungskosten im Rahmen eines privaten Veräußerungsgeschäfts an. Seiner Ansicht nach sind der bloße Veräußerungsversuch und die damit verbundenen Kosten ohne Bedeutung, wenn es nicht zu einer Veräußerung kommt (BFH-Urteil vom 1.8.2012, Az. IX R 8/12).
Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist wie in den Vorjahren in erster Linie auf die Einkünfteverlagerung hinzuweisen, also etwa auf die Zahlung anstehender Reparaturen noch im laufenden Jahr oder die Steuerung von Mietzuflüssen.
Darüber hinaus sind u.a. folgende Punkte zu beachten:
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Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken im Veranlagungszeitraum 2012 weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete, so dürfen die Werbungskosten nur im Verhältnis der tatsächlichen Miete zur ortsüblichen Miete abgezogen werden. Ist die 66 %-Grenze erfüllt, ist der volle Werbungskostenabzug zulässig.
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Bei erheblichen Mietausfällen in 2012 besteht die Möglichkeit, einen teilweisen Erlass der Grundsteuer zu beantragen. Voraussetzung ist eine wesentliche Ertragsminderung, die der Steuerpflichtige nicht zu vertreten hat. Eine wesentliche Ertragsminderung liegt vor, wenn der normale Rohertrag um mehr als die Hälfte gemindert ist. Ist dies der Fall, kann die Grundsteuer um 25 % erlassen werden. Sofern der Ertrag in voller Höhe ausfällt, ist ein Grundsteuererlass von 50 % möglich.
Hinweis: Der Antrag ist bis zu dem auf den Erlasszeitraum folgenden 31. März zu stellen. Da der 31. März im nächsten Jahr auf Ostersonntag fällt, verschiebt sich das Fristende auf den 2.4.2013.
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Um den Schuldzinsenabzug und somit die Werbungskosten zu optimieren, sollten die Kredite bei gemischt genutzten Gebäuden, die zum Teil eigengenutzt und zum Teil fremdvermietet werden, vorrangig dem vermieteten Gebäudeteil zugeordnet werden.
Übliche Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen sind im Rahmen der Vermietung und Verpachtung grundsätzlich sofort als Werbungskosten abzugsfähig. Führen Maßnahmen aber zu einem wesentlich verbesserten Gebrauchswert des Hauses, handelt es sich um Herstellungskosten. Die negative Folge: Die Aufwendungen können nur über die Nutzungsdauer des Gebäudes verteilt als Abschreibungen geltend gemacht werden. In einem aktuellen Urteil betont das Finanzgericht Köln, dass bei dem Vergleich des ursprünglichen Zustands mit dem neuen Zustand auf den Zeitpunkt des Erwerbs des Gebäudes und nicht auf das Baujahr abzustellen ist.
Bei dem Vergleich ist zunächst zu ermitteln, welchem Standard die Kernbereiche (Heizung, Sanitär, Elektro und Fenster) des Hauses im ursprünglichen Zustand entsprachen. Bei der vorzunehmenden Eingruppierung wird zwischen sehr einfach, mittel und sehr anspruchsvoll unterschieden.
Führen die Baumaßnahmen bei mindestens drei der vier zentralen Ausstattungsmerkmale zu einem Standardsprung, handelt es sich grundsätzlich um Herstellungskosten.
Beispiel
Bei Kastenfenstern aus Holz, Fensterbänken (innen) aus Holz, Fensterbänken (außen) aus Kunststein und fehlender Isolierung handelt es sich im Streitjahr 2002 um einfachsten Standard. Erfolgt der Einbau von Kunststofffenstern mit ISO-Verglasung, führt dies zu einem Standardsprung.
Anschaffungsnahe Herstellungskosten
Seit 2004 gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen – ohne Umsatzsteuer – 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.
Hinweis: Diese gesetzliche Regelung ist erst auf solche Baumaßnahmen anzuwenden, mit denen nach 2003 begonnen wird (FG Köln, Urteil vom 26.1.2012, Az. 10 K 235/10).
Schuldzinsen können grundsätzlich als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, wenn das Gebäude veräußert wird, der Veräußerungserlös aber nicht ausreicht, um die bei der Anschaffung des Gebäudes aufgenommenen Darlehen zu tilgen. So lässt sich ein steuerzahlerfreundliches Urteil des Bundesfinanzhofs auf den Punkt bringen.
Im entschiedenen Fall hatte ein Steuerpflichtiger 1994 ein Wohngebäude erworben, dieses vermietet und hieraus Einkünfte erzielt. Im Jahr 2001 veräußerte er die Mietimmobilie mit Verlust. Mit dem Veräußerungserlös konnten die bei der Anschaffung des Gebäudes aufgenommenen Darlehen nicht vollständig abgelöst werden, sodass der Steuerpflichtige auch noch nach dem Verkauf Schuldzinsen auf die ursprünglich aufgenommenen Verbindlichkeiten aufwenden musste.
Das Finanzamt erkannte die in der Einkommensteuererklärung für 2004 geltend gemachten nachträglichen Schuldzinsen nicht als Werbungskosten an – zu Unrecht wie der Bundesfinanzhof unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschied.
Der Bundesfinanzhof begründet seine neue Sichtweise u.a. mit einer Änderung des Einkommensteuergesetzes, wodurch der Zugriff der Finanzämter auf private Verkaufsgeschäfte bei Grundstücken ausgedehnt wurde. Wurden vor 1999 nur Verkäufe innerhalb von zwei Jahren nach der Anschaffung erfasst, sind es nun zehn Jahre. Diese Ausweitung des steuerrechtlich erheblichen Vermögensbereichs nahm der Bundesfinanzhof nun u.a. zum Anlass, nachträgliche Schuldzinsen zum Abzug zuzulassen.
Hinweis: Bereits im Jahr 2010 hatte der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung zu wesentlichen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften geändert und entschieden, dass Schuldzinsen nach dem Verkauf von GmbH-Anteilen nachträgliche Werbungskosten darstellen, wenn der Veräußerungserlös nicht zur Kredittilgung ausreicht (BFH-Urteil vom 20.6.2012, Az. IX R 67/10; BFH-Urteil vom 16.3.2010, Az. VIII R 20/08).
