Wie in jedem Jahr sollten zwischen GmbH und (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführern getroffene Vereinbarungen erneut auf ihre Fremdüblichkeit und Angemessenheit hin überprüft werden. Die entsprechende Dokumentation mindert das Risiko einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Sollen ab 2014 neue Vereinbarungen getroffen oder bestehende verändert werden, ist dies zeitnah schriftlich zu fixieren. Vertragsinhalte wirken sich bei beherrschenden Gesellschaftern nämlich steuerlich nur aus, wenn sie im Voraus getroffen und tatsächlich so durchgeführt werden. Insbesondere die Gesellschafter-Geschäftsführer-Bezüge sind mit der allgemeinen Gehaltsstruktur und der individuellen Gewinnlage abzugleichen.
Das Bundesfinanzministerium hat unter Berücksichtigung der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Probezeit vor Zusage einer Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften Stellung genommen. Als Probezeit ist dabei der Zeitraum zwischen Dienstbeginn und der erstmaligen Vereinbarung einer schriftlichen Pensionszusage zu verstehen (zusagefreie Zeit). Der Zeitraum zwischen der Erteilung einer Pensionszusage und der erstmaligen Anspruchsberechtigung (versorgungsfreie Zeit) zählt nicht zur Probezeit.
Dauer der Probezeit
Für die steuerliche Beurteilung einer Pensionszusage ist regelmäßig eine Probezeit von zwei bis drei Jahren ausreichend. Wird die Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Erprobung erteilt, ist sie grundsätzlich nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft wird einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer erst dann eine Pension zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abschätzen kann. Hierzu bedarf es in der Regel eines Zeitraums von wenigstens fünf Jahren.
Ausnahmen: Eine Probezeit ist allerdings bei solchen Unternehmen verzichtbar, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsleiters haben und die die Ertragserwartungen aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abschätzen können. Diese Kriterien sind bei einem Unternehmen erfüllt, das seit Jahren tätig war und lediglich sein Rechtskleid ändert (wie z.B. bei einer Betriebsaufspaltung oder einer Umwandlung) und das vom bisherigen, bereits erprobten Geschäftsleiter fortgeführt wird. Wird ein Unternehmen durch seine bisherigen leitenden Angestellten „aufgekauft“ und führen diese Angestellten den Betrieb in Gestalt einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft als Geschäftsführer fort, kann es ausreichen, wenn bis zur Erteilung der Zusagen nur rund ein Jahr abgewartet wird.
Verstoß gegen die angemessene Probezeit
Wird eine angemessene Probezeit nicht eingehalten, ist die Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Es handelt sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung, die zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führt.
Ausschlaggebend ist die Situation im Zeitpunkt der Zusage, sodass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probezeit nicht zu einer fremdvergleichsgerechten Pensionszusage wird. Das gilt auch dann, wenn die Pensionszusage in der Folgezeit geändert, also z.B. erhöht wird. Diese Sichtweise resultiert aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom 28.4.2010. Sie gilt für Pensionsvereinbarungen, die nach dem 29.7.2010 (Datum der Veröffentlichung des Urteils vom 28.4.2010) abgeschlossen worden sind.
Hinweis: Die Möglichkeit einer Aufhebung der ursprünglichen und des Abschlusses einer neuen Pensionszusage nach Ablauf der angemessenen Probezeit bleibt hiervon unberührt (BMF-Schreiben vom 14.12.2012, Az. IV C 2 – S 2742/10/10001; BFH-Urteil vom 28.4.2010, Az. I R 78/08).
Bei einer GmbH ist der betriebliche Bereich vom privaten Bereich des Gesellschafter-Geschäftsführers eindeutig zu trennen, wie ein aktuelles Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg zeigt. Überweisen Schuldner einer GmbH zur Begleichung ihrer Verbindlichkeiten nämlich Geld auf das private Konto des Gesellschafter-Geschäftsführers, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führt. Dies gilt selbst dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer in der Folge von seinem privaten Konto an die GmbH gerichtete Rechnungen begleicht und die Zahlungsvorgänge in der Buchhaltung der GmbH erfasst werden.
Da die Überweisungen auf das Privatkonto im Streitfall ohne eine Anweisung der GmbH erfolgten, beurteilte das Finanzgericht zwar nicht bereits die Gutschriften auf dem Privatkonto als verdeckte Gewinnausschüttung – wohl aber den Umstand, dass die GmbH nicht die unverzügliche Weiterleitung verlangt hatte. Ein Nicht-Gesellschafter wäre hierzu nämlich sofort aufgefordert worden.
Darüber hinaus fehlte es an einer klaren Vereinbarung zwischen der GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer hinsichtlich der Behandlung der privat gutgeschriebenen Beträge, sodass deren Verwendung letztlich im Belieben des Kontoinhabers stand.
Hinweis: Gegen diese Entscheidung ist mittlerweile die Revision beim Bundesfinanzhof anhängig. Hier wird insbesondere zu klären sein, ob es sich auch dann um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt, wenn
- von dem Privatkonto auch Aufwendungen der GmbH beglichen worden sind, die die Summe der auf dem Bankkonto eingegangenen Zahlungen übersteigen und
- von vornherein festgestanden hat, dass die Zahlungen als Fremdgeld empfangen und sodann wieder für die GmbH verwendet werden (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 8.2.2012, Az. 4 K 3064/10, Rev. BFH Az. VIII R 11/12).
Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH sind grundsätzlich als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen und damit als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen. Mit diesem Urteil hält der Bundesfinanzhof an seiner bisherigen Linie fest.
Zahlt eine GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer Vergütungen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeiten, widerspricht dies dem Gedanken, dass ein Geschäftsführer die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten erfordert.
Hinweis: Nur wenn die Vereinbarung durch überzeugende betriebliche Gründe gerechtfertigt ist, lassen die Finanzgerichte eine Ausnahme zu. Eine solche betriebliche Veranlassung kann im Einzelfall anzunehmen sein, wenn trotz Unüblichkeit im allgemeinen Wirtschaftsverkehr mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen (z.B. Führungskräften) ähnliche Vereinbarungen abgeschlossen wurden (BFH-Urteil vom 27.3.2012, Az. VIII R 27/09).
Wird der mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer abgeschlossene Geschäftsführer-Anstellungsvertrag nicht wie vereinbart durchgeführt, weil die vereinbarten monatlichen Vergütungen nicht bei Fälligkeit geleistet, sondern erst nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres auf einem Verrechnungskonto als Verbindlichkeit ausgewiesen werden, liegt in Höhe der als Betriebsausgaben geltend gemachten Geschäftsführervergütungen eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
Von diesem Grundsatz besteht nach einem aktuellen Urteil des Finanzgerichts München nur dann eine Ausnahme, wenn sich die Nichtdurchführbarkeit der Vereinbarung zwangsläufig aus der Situation der Gesellschaft ergibt, diese sich insbesondere in finanziellen Schwierigkeiten befindet. Aber auch in diesem Fall müssen die nicht ausgezahlten Gehälter zeitnah nach ihrer Fälligkeit auf dem Verrechnungskonto verbucht werden.
Hinweise
Vor allem bei einem beherrschenden Gesellschafter ist darauf zu achten, dass die Vereinbarungen auch tatsächlich umgesetzt werden. Ungeachtet der Angemessenheit können bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern verdeckte Gewinnausschüttungen nämlich auch dann vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung erbringt, für die eine klare, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung fehlt.
Ein Gesellschafter beherrscht die GmbH grundsätzlich dann, wenn er mehr als 50 % der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Auch eine Beteiligung von 50 % oder weniger reicht aus, wenn Umstände hinzukommen, die eine Beherrschung begründen. Dazu ist es erforderlich, dass mehrere Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung herbeizuführen (FG München, Urteil vom 5.5.2011, Az. 7 K 1349/09).
Der Anspruch auf eine Tantieme wird beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich mit der Feststellung des Jahresabschlusses fällig. Somit ist der Zufluss grundsätzlich zu diesem Zeitpunkt gegeben.
In seinem Urteil macht der Bundesfinanzhof jedoch deutlich, dass der Zufluss auch zu einem späteren Zeitpunkt gegeben sein kann, sofern dies auf einer zivilrechtlich wirksamen und fremdüblichen Vereinbarung beruht (BFH-Urteil vom 3.2.2011, Az. VI R 66/09).
