Gibt ein Friseurbetrieb an seine Kunden Weihnachtsgeschenke in Form von Gutscheinen für Preisermäßigungen auf Dienstleistungen im Folgejahr aus, sind nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs im Ausgabejahr weder Verbindlichkeiten noch Rückstellungen zu bilanzieren.
Der entschiedene Fall
Im Streitfall gab eine Friseurkette an Kunden, die zuvor Dienstleistungen in Anspruch genommen hatten, als Weihnachtsgeschenke Gutscheine aus. Diese waren im Januar bzw. Februar des Folgejahres gültig. Der Name des Kunden wurde nicht festgehalten. Die Gutscheine konnten weder in bar eingelöst noch kumuliert werden und verfielen nach Ablauf des Aktionszeitraums entschädigungslos.
Für die zu erwartenden Erlösminderungen wurden in der Bilanz des Ausgabejahres Rückstellungen ausgewiesen, wobei die Rückstellungshöhe in Anlehnung an die Zahl der gedruckten Gutscheine geschätzt wurde. Das Finanzamt ging dagegen davon aus, dass keine Rückstellungen zu bilden sind, da die mit der Ausgabe der Gutscheine verbundenen Erlösminderungen wirtschaftlich nicht dem Jahr der Ausgabe, sondern dem der Einlösung zuzurechnen sind. Eine Sichtweise, die der Bundesfinanzhof bestätigte.
Argumentation des Bundesfinanzhofs
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs sind wegen der Gutscheinausgabe keine Verbindlichkeiten auszuweisen, weil die darauf beruhenden Verpflichtungen im jeweiligen Ausgabejahr dem Grunde nach ungewiss waren.
Darüber hinaus durften auch keine Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden. Die auf den Gutscheinen beruhenden Verbindlichkeiten waren im Ausgabejahr weder rechtlich entstanden noch wirtschaftlich verursacht. Die Gutscheine beinhalteten nämlich keinen Preisnachlass für bereits bezogene, sondern für künftige ungewisse Dienstleistungen. Die mit den Gutscheinen versprochene Preisminderung für künftige Dienstleistungen wurde nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabejahr, sondern erst durch die Dienstleistung im Folgejahr wirtschaftlich verursacht (BFH-Urteil vom 19.9.2012, Az. IV R 45/09).
Der Bundesfinanzhof hatte 2011 entschieden, dass Versicherungsvertreter für Verpflichtungen zur Nachbetreuung bereits abgeschlossener Versicherungen steuermindernde Rückstellungen zu bilden haben. Das Bundesfinanzministerium hat nun mitgeteilt, dass die Rechtsprechung in allen noch offenen Fällen anzuwenden ist.
Unter Berücksichtigung der Urteilsgrundsätze hat die Verwaltung in ihrem Schreiben darüber hinaus dargelegt, wie die Rückstellungen anzusetzen und zu bewerten sind:
- Rückstellungsfähig sind nur Leistungen für die Nachbetreuung bereits abgeschlossener Versicherungsverträge.
- Es muss sich um Verträge handeln, für die nach dem Bilanzstichtag aufgrund rechtlicher Verpflichtungen noch Betreuungsleistungen zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt in Anspruch genommen werden kann. Die Restlaufzeiten sind anzugeben.
Hinweis: Bei dem Ansatz der Rückstellung ist der Erfahrungssatz einzubeziehen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig aufgelöst wird.
- Da der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung je Vertrag und Jahr maßgebend ist, sind die einzelnen Betreuungstätigkeiten mit dem jeweiligen Zeitaufwand genau zu beschreiben. Es ist anzugeben, wie oft die einzelnen Tätigkeiten über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen sind und wie hoch die Personalkosten je Stunde Betreuungszeit sind.
- Die einzelne Rückstellung ist als Sachleistungsverpflichtung bis zum Beginn der erstmaligen Nachbetreuungstätigkeit abzuzinsen.
Hinweis: Die Aufzeichnungen müssen vertragsbezogen und so hinreichend konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Pauschalierende Ansätze sind nicht zulässig (BMF-Schreiben vom 20.11.2012, Az. IV C 6 – S 2137/09/10002; BFH-Urteil vom 19.7.2011, Az. X R 26/10).
Versicherungsvertreter haben eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand zu bilden, wenn sie die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhalten. Eine Rückstellung ist grundsätzlich auch dann möglich, wenn der Versicherungsvertreter nicht nur eine Abschluss-, sondern auch eine Bestandspflegeprovision erhält. Dies setzt jedoch voraus, dass ein Teil der Abschlussprovision eine Vorleistung auf die künftige Bestandspflege darstellt, so der Bundesfinanzhof.
Hinweis: Eine Abschlussprovision ist nicht allein deshalb als Vorleistung anzusehen, weil die vertraglich vereinbarten Bestandspflegeprovisionen nicht kostendeckend sind. Ob eine Rückstellung zu bilden ist, beurteilt sich nach den vertraglichen Bestimmungen und nicht nach einer eventuell wirtschaftlichen Unausgewogenheit zwischen der vereinbarten Bestandspflegeprovision und den noch zu erbringenden Leistungen (BFH, Beschluss vom 8.11.2011, Az. X B 221/10; BFH-Urteile vom 19.7.2011, Az. X R 26/10, Az. X R 8/10, Az. X R 9/10, Az. X R 48/08).
Ein Versicherungsvertreter hat (steuermindernde) Rückstellungen für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen zu bilden. Der Bundesfinanzhof hält eine Rückstellung grundsätzlich für geboten, wenn der Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung, sondern auch für die Verpflichtung zur weiteren Nachbetreuung erhält.
Damit eine angemessene Schätzung der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist, verlangt der Bundesfinanzhof, dass der Versicherungsvertreter konkrete vertragsbezogene Aufzeichnungen führen muss. Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung. Einzubeziehen sind nur bereits abgeschlossene Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Neu- und Bestandskunden zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen, sind nicht rückstellbar.
Hinweis: Die Finanzverwaltung hat die Rückstellung bislang mit der Begründung abgelehnt, dass die Nachbetreuung für den Vertreter keine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung darstelle. Nach dem Abschluss einer Lebensversicherung werden die fälligen Beiträge regelmäßig per Lastschrift bis zur Auszahlung des Vertrages eingezogen, sodass weitere Betreuungsleistungen nur in Ausnahmefällen zu erwarten seien (BFH-Urteile vom 19.7.2011, Az. X R 26/10, Az. X R 8/10, Az. X R 9/10, Az. X R 48/08).
Für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist handels- und steuerrechtlich eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dies betrifft z.B. die Aufwendungen für Jahresabschlüsse und Anlagevermögenskarteien über zehn Jahre und für Lohnkonten, Handels- oder Geschäftsbriefe über sechs Jahre.
Hinweis: Werden Unterlagen freiwillig länger aufbewahrt, kommt eine Rückstellung insoweit nicht in Betracht, da es an der rechtlichen Verpflichtung fehlt. Sind Feststellungen zur Zusammensetzung der Unterlagen nicht oder nur unter erheblichem Aufwand möglich, akzeptiert die Finanzverwaltung für Unterlagen, zu deren Archivierung der Unternehmer nicht verpflichtet ist, einen 20 %igen Abschlag von den Gesamtkosten.
Die Rückstellung kann grundsätzlich nach zwei Methoden ermittelt werden:
1. Die Kosten werden für die Unterlagen eines jeden aufzubewahrenden Jahres gesondert ermittelt. Dieser Betrag ist jeweils mit der Anzahl der Jahre bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfrist zu multiplizieren.
2. Die jährlich anfallenden (rückstellungsfähigen) Kosten für einen Archivraum, in dem die Unterlagen aller Jahre aufbewahrt werden, können mit dem Faktor 5,5 (arithmetisches Mittel der Jahre eins bis zehn) multipliziert werden. In der Praxis wird die Rückstellung üblicherweise nach dieser Berechnungsmethode ermittelt.
In einem aktuellen Urteil hat der Bundesfinanzhof bestätigt, dass der Faktor von 5,5 nicht zu beanstanden ist. In seiner Urteilsbegründung führt er zudem an, dass nur die Aufwendungen für solche Unterlagen rückstellungsfähig sind, deren Existenz bis zum jeweiligen Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist. Der Umstand, dass auszusondernde Unterlagen voraussichtlich durch neue Unterlagen (späterer Jahre) ersetzt werden, ist nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 18.1.2011, Az. X R 14/09; OFD Hannover vom 27.6.2007, Az. S 2137 – 106 – StO 222/221).
Erhält der Versicherungsvertreter seine Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Lebensversicherung, sondern auch für die weitere Vertragsbetreuung, so hat er für diese Verpflichtung eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden. Soweit er jedoch für die Pflege des Bestands zusätzlich laufende Provisionen bekommt, ist er im Hinblick auf die Nachbetreuung nicht zur Bildung einer Rückstellung berechtigt.
Eine im Agenturvertrag nicht näher präzisierte und bei Nichtbeachtung auch nicht mit Sanktionen verknüpfte Pflicht, „sich für die Betreuung und Erhaltung des Bestandes einzusetzen“, stellt dabei keine Gegenleistung für die Abschlussprovision dar, sondern eine nicht zur Rückstellungsbildung berechtigte Obliegenheit des Versicherungsvertreters im eigenen Interesse. Für eine Rückstellung wären darüber hinausgehende Verpflichtungen und ein entsprechender Rechtsbindungswille erforderlich (FG Sachsen, Urteil vom 17.6.2010, Az. 4 K 154/07).
Gibt ein Unternehmen am Ende des Jahres Gutscheine an seine Kunden heraus, die einen bestimmten Rabatt für Dienstleistungen im Folgejahr versprechen, rechtfertigt allein die Ausgabe der Gutscheine weder den Ansatz einer Verbindlichkeit noch einer Rückstellung.
Im vorliegenden Sachverhalt wurden am Ende des Jahres Weihnachtsgutscheine zur Einlösung in Frisörsalons herausgegeben. Die Kunden sollten einen Rabatt von rund 5 EUR erhalten, wenn sie in den Monaten Januar bzw. Februar des Folgejahres eine Frisördienstleistung in Anspruch nehmen. Für die zu erwartenden Erlösminderungen wurden in der Bilanz des Ausgabejahres gewinnmindernde Rückstellungen ausgewiesen, wobei die Höhe in Anlehnung an die Zahl der gedruckten Gutscheine geschätzt wurde. Das Finanzamt berücksichtigte die Rückstellungen nicht, da die Erlösminderungen wirtschaftlich noch nicht dem Ausgabe-, sondern erst dem Einlösejahr zuzurechnen seien. Diese Auffassung vertrat schließlich auch das Finanzgericht Niedersachsen und ließ weder eine Verbindlichkeit noch eine Rückstellung zu.
Hinweis: Das Unternehmen hat gegen die Entscheidung Revision eingelegt, sodass letztlich der Bundesfinanzhof entscheiden muss (FG Niedersachsen, Urteil vom 24.8.2009, Az. 9 K 547/05, Revision unter Az. IV R 45/09).
