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Steuerberatung und Mediation

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Verwaltungsschreiben zur Probezeit vor Zusage einer Pensionszusage

Das Bundesfinanzministerium hat unter Berücksichtigung der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Probezeit vor Zusage einer Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften Stellung genommen. Als Probezeit ist dabei der Zeitraum zwischen Dienstbeginn und der erstmaligen Vereinbarung einer schriftlichen Pensionszusage zu verstehen (zusagefreie Zeit). Der Zeitraum zwischen der Erteilung einer Pensionszusage und der erstmaligen Anspruchsberechtigung (versorgungsfreie Zeit) zählt nicht zur Probezeit.

Dauer der Probezeit

Für die steuerliche Beurteilung einer Pensionszusage ist regelmäßig eine Probezeit von zwei bis drei Jahren ausreichend. Wird die Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Erprobung erteilt, ist sie grundsätzlich nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft wird einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer erst dann eine Pension zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abschätzen kann. Hierzu bedarf es in der Regel eines Zeitraums von wenigstens fünf Jahren.

Ausnahmen: Eine Probezeit ist allerdings bei solchen Unternehmen verzichtbar, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsleiters haben und die die Ertragserwartungen aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abschätzen können. Diese Kriterien sind bei einem Unternehmen erfüllt, das seit Jahren tätig war und lediglich sein Rechtskleid ändert (wie z.B. bei einer Betriebsaufspaltung oder einer Umwandlung) und das vom bisherigen, bereits erprobten Geschäftsleiter fortgeführt wird. Wird ein Unternehmen durch seine bisherigen leitenden Angestellten „aufgekauft“ und führen diese Angestellten den Betrieb in Gestalt einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft als Geschäftsführer fort, kann es ausreichen, wenn bis zur Erteilung der Zusagen nur rund ein Jahr abgewartet wird.

Verstoß gegen die angemessene Probezeit

Wird eine angemessene Probezeit nicht eingehalten, ist die Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Es handelt sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung, die zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führt.

Ausschlaggebend ist die Situation im Zeitpunkt der Zusage, sodass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probezeit nicht zu einer fremdvergleichsgerechten Pensionszusage wird. Das gilt auch dann, wenn die Pensionszusage in der Folgezeit geändert, also z.B. erhöht wird. Diese Sichtweise resultiert aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom 28.4.2010. Sie gilt für Pensionsvereinbarungen, die nach dem 29.7.2010 (Datum der Veröffentlichung des Urteils vom 28.4.2010) abgeschlossen worden sind.

Hinweis: Die Möglichkeit einer Aufhebung der ursprünglichen und des Abschlusses einer neuen Pensionszusage nach Ablauf der angemessenen Probezeit bleibt hiervon unberührt (BMF-Schreiben vom 14.12.2012, Az. IV C 2 – S 2742/10/10001; BFH-Urteil vom 28.4.2010, Az. I R 78/08).

Pensionszusage: Angemessene Probezeit erforderlich

Im entschiedenen Fall wurde die Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH nach rund zehnjähriger Betriebszugehörigkeit als kaufmännische Angestellte zur weiteren einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin bestellt. Bereits sechs Wochen danach erteilte die GmbH der Ehefrau die Zusage einer lebenslänglichen Altersrente und einer Berufsunfähigkeitsrente. Infolgedessen bildete die GmbH hierfür in ihrer Bilanz eine Pensionsrückstellung. Das zuständige Finanzamt beurteilte die Zuführung zur Pensionsrückstellung mangels ausreichender Probezeit als verdeckte Gewinnausschüttung und rechnete den Betrag außerhalb der Bilanz dem Einkommen hinzu. Diese Auffassung bestätigen in der Folge sowohl das Finanzgericht als auch der Bundesfinanzhof.

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH würde dem Gesellschafter und neu bestellten Geschäftsführer grundsätzlich erst nach angemessener Probezeit eine Pensionszusage erteilen. Der Umstand, dass die Ehefrau bereits zehn Jahre im Unternehmen tätig war, machte eine Probezeit nicht verzichtbar. Der Bundesfinanzhof stellte nämlich darauf ab, dass die Ehefrau nicht in führender Stellung, sondern als Büroangestellte und damit weisungsgebunden tätig war.

Hinweis: Der Bundesfinanzhof hält hingegen eine Probezeit bei solchen Unternehmen für verzichtbar, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsleiters haben. Diese Kriterien wurden z.B. in Fällen erfüllt, in denen Unternehmen bereits seit Jahren am Markt tätig waren und lediglich ihr Rechtskleid änderten (beispielsweise bei Begründung einer Betriebsaufspaltung oder einer Umwandlung). Gleichermaßen verhält es sich bei einem Management-buy-out, wenn bisherige leitende Angestellte eines Unternehmens dieses aufkaufen und sodann in Gestalt eines anderen Unternehmens fortführen (BFH-Beschluss vom 17.3.2010, Az. I R 19/09).