Kroatien ist am 1.7.2013 der Europäischen Union beigetreten. Daraus ergeben sich für deutsche Unternehmen mit Waren- und Dienstleistungsverkehr mit Kroatien u.a. wichtige umsatzsteuerliche Auswirkungen, auf die das Bundesfinanzministerium in einem aktuellen Schreiben hinweist.
Hinweis: Nach mehreren Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes und der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung treten im grenzüberschreitenden Leistungsverkehr, je nachdem ob ein Staat zur Europäischen Union gehört oder nicht, unterschiedliche Besteuerungsfolgen und Nachweispflichten ein. Das gilt z.B. für innergemeinschaftliche Lieferungen und Ausfuhrlieferungen (BMF-Schreiben vom 28.6.2013, Az. IV D 1 – S 7058/07/10002).
Der Protest der Wirtschaft über die neuen Nachweisvorschriften für steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen blieb nicht ungehört. Nach einem aktuellen Schreiben des Bundesfinanzministeriums wird es für bis zum Inkrafttreten einer erneuten Änderung der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) ausgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen nicht beanstandet, wenn der Nachweis der Steuerbefreiung noch auf der Grundlage der bis zum 31.12.2011 geltenden Rechtslage geführt wird.
Zum Hintergrund
Exportlieferungen in andere EU-Staaten oder das Drittland bleiben regelmäßig nur dann umsatzsteuerfrei, wenn der Exporteur den Buch- und Belegnachweis ordnungsgemäß führt. Die in der UStDV enthaltenen Nachweisbestimmungen wurden mit Wirkung zum 1.1.2012 geändert.
Hauptkritikpunkt der Praxis ist die neue Gelangensbestätigung des Abnehmers. Mit dieser Bestätigung erklärt der Abnehmer keine zukunftsgerichtete Verbringensabsicht mehr, sondern attestiert vergangenheitsbezogen, wann und wo die Ware im anderen EU-Staat eingetroffen ist. Ein Verfahren, das zahlreiche praktische Probleme mit sich bringt.
Nachdem das Bundesfinanzministerium die ursprüngliche Übergangsfrist (31.3.2012) für innergemeinschaftliche Lieferungen bereits auf den 30.6.2012 verlängert hatte und ein im Entwurf vorliegendes Anwendungsschreiben einige Vereinfachungen vorsah, ist die Verwaltung nun erneut zurückgerudert. Die Wirtschaft wird es freuen, denn bis zu einer Änderung der UStDV können die bisherigen Nachweisregeln weiter angewandt werden.
Hinweis: Die neue Übergangsregelung gilt nur für die Nachweise bei innergemeinschaftlichen Lieferungen. Für nach dem 31.3.2012 ausgeführte Ausfuhrlieferungen in das Drittland sind die Neuregelungen bereits anzuwenden (BMF-Schreiben vom 1.6.2012, Az. IV D 3 – S 7141/11/10003-06).
Die neuen Nachweispflichten für die Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen stoßen in der Praxis auf enorme Kritik. Auslöser ist die neue Gelangensbestätigung des Abnehmers. Mit dieser Gelangensbestätigung erklärt der Abnehmer keine zukunftsgerichtete Verbringensabsicht mehr, sondern attestiert vergangenheitsbezogen, wann und wo die Ware im anderen EU-Staat eingetroffen ist.
Die Verwaltung hat auf die Kritik nunmehr reagiert und die bisherige Übergangsfrist um drei Monate verlängert. Demnach wird es für bis zum 30.6.2012 ausgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen nicht beanstandet, wenn der beleg- und buchmäßige Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung noch auf Grundlage der bis zum 31.12.2011 geltenden Rechtslage geführt wird (BMF-Schreiben vom 6.2.2012, Az. IV D 3 – S 7141/11/10003).
Exportlieferungen in andere EU-Staaten oder das Drittland bleiben regelmäßig nur dann umsatzsteuerfrei, wenn der Exporteur den Buch- und Belegnachweis ordnungsgemäß führt. Die Nachweisbestimmungen wurden durch die Zweite Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen nunmehr grundlegend überarbeitet. Wichtige Änderungen werden nachfolgend aufgezeigt.
Verbindliche Vorgaben
Bislang waren die Bestimmungen zum Buch- und Belegnachweis aufgrund ihrer Formulierung als „Soll-Vorschriften“ ausgelegt. In der neuen Fassung werden diese nun durch „Muss-Vorschriften“ ersetzt, sodass verbindliche Nachweisvorgaben vorliegen.
Ausfuhrlieferungen
Die bereits seit vielen Jahren unverändert existierenden Vorschriften zum Ausfuhrnachweis bei Lieferungen in das Drittland (sogenannte Ausfuhrlieferungen) basieren noch auf der Annahme eines von der Grenzzollstelle gestempelten Papiernachweises. Demzufolge wurden die Nachweispflichten an die seit 1.7.2009 bestehende EU-einheitliche Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren angepasst.
Dies bedeutet beispielsweise für Beförderungsfälle, dass als Belegnachweis der Ausfuhr regelmäßig der Ausgangsvermerk gilt. Ausgangsvermerk ist die auf elektronischem Weg übermittelte Bestätigung, dass der Gegenstand ausgeführt wurde.
Innergemeinschaftliche Lieferungen
Bei Lieferungen in einen Mitgliedsstaat der Europäischen Union (innergemeinschaftliche Lieferungen) wurde bisher zwischen Beförderungs- und Versendungsfällen unterschieden.
Diese Differenzierung war seitens der Wirtschaftsverbände als zu kompliziert und exportbehindernd beklagt worden, während es der Finanzverwaltung insbesondere in Beförderungsfällen häufig an der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit der Dokumentangaben mangelte. Infolgedessen zielt die Neufassung auf eine Vereinheitlichung und Vereinfachung der Beförderungs- und Versendungsfälle ab.
Neben dem auch bislang schon aufzubewahrenden Rechnungsdoppel wird eine sogenannte Gelangensbestätigung des Abnehmers gefordert. In dieser Bestätigung soll der Abnehmer gegenüber dem Exporteur bzw. Spediteur den bereits vollzogenen Warentransport bestätigen, also dass der Exportgegenstand bereits tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist.
Die Gelangensbestätigung hat folgende Angaben zu enthalten:
- Name und Anschrift des Abnehmers,
- Menge und Art (handelsübliche Bezeichnung) des Exportgegenstands,
- Ort und Tag des Transportendes (Zielort bzw. -tag beim Empfänger),
- Ausstellungsdatum der Bestätigung sowie
- Unterschrift des Abnehmers.
Ausweislich der Gesetzesbegründung kann die Gelangensbestätigung aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die geforderten Angaben insgesamt ergeben. Die Bestätigung muss sich also nicht zwingend aus einem einzigen Beleg ergeben.
Hinweis: Das Bundesfinanzministerium hat angekündigt, für die Praxis in einer Verwaltungsanweisung ein Muster einer Gelangensbestätigung zur Verfügung zu stellen.
Rechtzeitig die Weichen stellen
Die vorgenannten Änderungen treten bereits am 1.1.2012 in Kraft. Nach einem aktuellen Schreiben des Bundesfinanzministeriums wird es jedoch für bis zum 31.3.2012 ausgeführte Ausfuhrlieferungen und für bis zum 31.3.2012 ausgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen nicht beanstandet, wenn der beleg- und buchmäßige Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung noch auf Grundlage der bis zum 31.12.2011 geltenden Rechtslage geführt wird.
Hinweis: Betroffene Unternehmer sollten sich zeitnah mit den Änderungen beim Buch- und Belegnachweis vertraut machen, um die Umsatzsteuerbefreiung nicht zu gefährden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die vorgenannten Ausführungen einen Überblick verschaffen. In gewissen Fällen ist eine alternative oder ergänzende Nachweisführung (z.B. bei der Kfz-Ausfuhr) möglich bzw. erforderlich (Zweite Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 2.12.2011, BGBl I 2011, 2416; BMF-Schreiben vom 9.12.2011, Az. IV D 3 – S 7141/11/10003).
Bei einer Versendung durch einen vom Lieferer oder Abnehmer beauftragten Spediteur kann der Nachweis einer umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung auch durch einen sogenannten CMR-Frachtbrief geführt werden. Entgegen der Verwaltungsauffassung gilt dies auch dann, wenn der CMR-Frachtbrief nicht vom Auftraggeber unterschrieben ist.
Begründung des Bundesfinanzhofs: Da die Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung auf eine derartige Unterzeichnung bei der steuerrechtlichen Bestätigung eines Drittlandsgeschäftes verzichtet, ist kein Grund ersichtlich, der es rechtfertigt, die steuerrechtliche Anerkennung eines EU-Geschäfts hiervon abhängig zu machen (BFH-Urteil vom 17.2.2011, Az. V R 28/10).
Steht zweifelsfrei fest, dass Waren an einen Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet befördert wurden, ist diese innergemeinschaftliche Lieferung auch dann steuerbefreit, wenn der Abnehmer nicht über eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-ID) verfügt. Damit teilt das Finanzgericht Köln nicht die Ansicht der Finanzverwaltung, wonach der Unternehmer die USt-ID des Abnehmers zwingend buchmäßig aufzuzeichnen hat.
Kommt der Unternehmer seinen Nachweispflichten nicht nach, ist zwar grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn trotz der Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorliegen.
Hinweis 1: Gegen das Urteil ist die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung anhängig.
Hinweis 2: Auch der Bundesfinanzhof hat sich aktuell mit dieser Thematik beschäftigt und dem Europäischen Gerichtshof Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt. Dabei geht es u.a. um die Frage, ob eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nur dann anzunehmen ist, wenn der Unternehmer die USt-ID des Erwerbers buchmäßig nachweist (FG Köln, Urteil vom 3.11.2010, Az. 4 K 4262/08, Revision unter Az. XI R 43/10; BFH-Beschluss vom 10.11.2010, Az. XI R 11/09).
