Zu den vertraglichen Hauptpflichten eines Mietvertrags gehört insbesondere die Entrichtung des vereinbarten Mietzinses. Dabei ist es nicht zwingend notwendig, dass dieser in Geld bezahlt wird, er kann auch in Dienstleistungen bestehen.
In einem vom Finanzgericht Hessen entschiedenen Fall hatte der Sohn mehrmals kundgetan, dass die Vermietung an seine Eltern unentgeltlich erfolgt. Erstmals im Einspruchsverfahren hatte er behauptet, dass er von seinem Vater einen Mietzins in Form von nennenswerten Dienstleistungen erhalten habe. Für das Finanzgericht wirkten diese Aussagen jedoch wenig überzeugend. Da der Tatbestand der Einkünfteerzielung nicht erfüllt war, konnten die Werbungskostenüberschüsse bei der Einkommensteuerfestsetzung schließlich nicht berücksichtigt werden.
Hinweise
An Vertragsverhältnisse zwischen einander nahestehenden Personen stellt die Rechtsprechung erhöhte Anforderungen. Die Vertragsverhältnisse sind steuerlich nämlich nur dann anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung einem Fremdvergleich standhalten.
Zwar schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen (etwa im Bereich der Nebenabreden) die steuerrechtliche Anerkennung eines Mietvertrags aus, jedoch müssen die mietvertraglichen Hauptpflichten von den Vertragsparteien klar und eindeutig vereinbart und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt worden sein.
Soll die Miete durch Arbeitsleistung beglichen werden, ist es nach der Entscheidung des Finanzgerichts Hessen u.a. erforderlich, dass über den Wert der wechselseitigen Ansprüche (Mietzins einerseits und Arbeitsentgelt andererseits) von vornherein eindeutige Vereinbarungen und über die Verrechnung der Ansprüche entsprechende Aufzeichnungen vorliegen (FG Hessen, Urteil vom 27.10.2010, Az. 3 K 646/06, 3 K 2511/06, rkr.).
Die steuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses zwischen nahen Angehörigen setzt u.a. voraus, dass die vertraglichen Verhältnisse wie unter fremden Dritten üblich geregelt sind (Fremdvergleich). Treten „lediglich“ bei den Nebenkosten Unregelmäßigkeiten auf, führt dies nach einem Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen nicht automatisch dazu, dass der Mietvertrag steuerlich nicht anerkannt wird.
Bei der Verpflichtung zur Zahlung der Nebenkosten handelt es sich um eine Nebenpflicht. Bei der zunehmenden (finanziellen) Bedeutung der Nebenkosten können Unklarheiten zwar auch hier gewichtige Anzeichen für die private Veranlassung der Wohnungsüberlassung sein. Eine nicht ordnungsgemäße Abrechnung von Nebenkosten ist aber vielmehr im Zusammenhang mit sämtlichen weiteren Feststellungen zu würdigen, die für oder gegen eine private Veranlassung sprechen. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass auch bei Fremdvermietungen häufig Unkorrektheiten bzw. Nachlässigkeiten bei den Nebenkostenabreden und -abrechnungen auftreten.
Hinweis: Im Streitfall war weder die möglicherweise verspätete Abrechnung noch die ausgebliebene Anpassung der Vorauszahlungen an die tatsächlich höheren Nebenkosten schädlich. Dabei verweist das Finanzgericht auf den Bundesfinanzhof, der u.U. sogar die überhaupt nicht erfolgte Vereinbarung und Abrechnung der Nebenkosten als unschädlich bewertet (FG Niedersachsen, Urteil vom 7.12.2010, Az. 3 K 251/08).
Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen sind in der Praxis ein beliebtes Instrument zur Einkommensverlagerung. Damit die Steuergestaltung gelingt, müssen jedoch zahlreiche Spielregeln eingehalten werden. Welche das sind, verdeutlicht das Bundesfinanzministerium in einem umfangreichen Schreiben.
Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen unterliegen hinsichtlich ihrer steuerlichen Wirksamkeit einer besonders strengen Prüfung durch die Finanzverwaltung. Nach der Abgabenordung sind nahe Angehörige z.B.
- Verwandte und Verschwägerte in gerader Linie (Eltern, Großeltern, Kinder),
Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen, insbesondere zwischen Eltern (Darlehensnehmer) und Kindern (Darlehensgeber) sind eine legitime Möglichkeit, um Steuern zu sparen und Zinsen an die Kinder statt an die Bank zu zahlen. Die Gestaltung macht Sinn, wenn die Zinsen bei den Eltern als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind. Das Kind muss die Darlehenszinsen zwar als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuern. Der Sparer-Pauschbetrag (801 EUR) und Tarifvorteile führen aber häufig zu erheblichen Steuerersparnissen.
Allgemeine Voraussetzungen für die Anerkennung
Generelle Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung ist, dass der Darlehensvertrag zivilrechtlich wirksam geschlossen worden ist, anschließend tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird und in Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich standhält. Insoweit bestehen also keine Unterschiede zu Arbeits- und Mietverträgen zwischen nahen Angehörigen.
Merke: Bei Verträgen zwischen Eltern und minderjährigen Kindern, die keine Arbeitsverträge sind, ist grundsätzlich ein Ergänzungspfleger zu bestellen.
Besonders wichtig für die Anerkennung eines Kredits ist seine tatsächliche Durchführung. Die Angehörigen müssen dabei eine Trennung der Vermögens- und Einkunftsbereiche gewährleisten. Hierzu muss während der gesamten Vertragsdauer eine klare Abgrenzung von einer Unterhaltsgewährung oder einer verschleierten Schenkung der Kreditzinsen bestehen.
Prüfung des Fremdvergleichs
Es steht Angehörigen grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie für sie steuerlich möglichst günstig sind. Das Vereinbarte muss jedoch dem entsprechen, was fremde Dritte üblicherweise vereinbaren würden. Vergleichsmaßstab sind die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Das setzt insbesondere voraus, dass
- eine Vereinbarung über die Laufzeit und über die Art und Weise der Rückzahlung des Darlehens getroffen worden ist,
- die Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten entrichtet werden und
- der Rückzahlungsanspruch ausreichend besichert ist (z.B. dingliche Absicherung durch Hypothek oder Grundschuld).
Hinweis: Die Rechtsprechung geht grundsätzlich davon aus, dass der Rückzahlungsanspruch aus einem langfristigen Darlehen zwischen nahen Angehörigen ausreichend besichert sein muss. Dieses aus dem Fremdvergleich abgeleitete generelle Erfordernis wird durch einen konkreten Fremdvergleich im jeweiligen Einzelfall überlagert.
Die Finanzverwaltung stellt in ihrem Schreiben klar, dass ein Darlehensvertrag zwischen volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen steuerlich anerkannt werden kann, wenn der Vertrag zwar nicht in allen Punkten dem Fremdvergleich standhält, die Darlehensmittel aus Anlass der Herstellung oder Anschaffung von Vermögensgegenständen ansonsten aber bei einem fremden Dritten hätten aufgenommen werden müssen. Bei einem Bau- oder Anschaffungsdarlehen ist eine steuerliche Anerkennung in diesen Fällen somit regelmäßig auch ohne Besicherung möglich.
Hinweis: Wirtschaftlich voneinander unabhängige Personen sind solche, die eigene ausreichende Einkunftsquellen haben, um den eigenen Lebensunterhalt zu bestreiten. Wirtschaftlich abhängig (von dem Einkommen der unterhaltsverpflichteten Eltern) ist hingegen z.B. der volljährige studierende Sohn ohne eigene ausreichende Einkunftsquellen.
Zivilrechtliche Unwirksamkeit
Die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formerfordernisse führt nicht allein und ausnahmslos zur steuerlichen Nichtanerkennung des Vertrags. Sie ist aber ein besonderes Indiz gegen den vertraglichen Bindungswillen.
Der Gegenbeweis gelingt, wenn die Vertragspartner zeitnah nach dem Auftauchen von Zweifeln an der zivilrechtlichen Wirksamkeit alle erforderlichen Maßnahmen ergriffen haben und ihnen die Unwirksamkeit nicht anzulasten ist. Dann ist ein zunächst formunwirksamer Vertrag zwischen nahen Angehörigen ausnahmsweise von vornherein steuerlich anzuerkennen.
Kombination von Schenkung und Kreditgewährung
Ist ein Geldgeschenk von der Bedingung abhängig, dass der erhaltene Betrag wieder in Form eines Darlehens zurückfließen muss, wird diese Vereinbarung steuerlich nicht anerkannt. Es handelt sich daher weder um eine Schenkung noch um eine Kreditgewährung. Die Schuldzinsen dürfen dann nicht als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten abgezogen werden.
Die Finanzverwaltung geht von einer unwiderlegbaren Vermutung für die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen insbesondere in folgenden Fällen aus:
- Die Vereinbarungen von Schenkung und Darlehen erfolgen in ein und derselben Urkunde.
- Es handelt sich um eine Schenkung unter der Auflage der Rückgabe als Darlehen.
- Die Schenkung wird unter der aufschiebenden Bedingung der Rückgabe als Darlehen ausgesprochen.
Eine Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen ist hingegen nicht allein deshalb zu vermuten, weil die Vereinbarung von Schenkung und Darlehen zwar in mehreren Urkunden, aber innerhalb kurzer Zeit erfolgt ist. Bei der Beurteilung müssen vielmehr die gesamten Umstände des Einzelfalles berücksichtigt werden.
Hinweis: Es sollte darauf geachtet werden, dass Schenkung und Darlehen sachlich und zeitlich unabhängig voneinander vorgenommen werden. Der Schenkende muss endgültig, tatsächlich und rechtlich entreichert und der Empfänger entsprechend bereichert sein. Eine nur vorübergehende oder formale Vermögensverschiebung reicht nicht aus (BMF-Schreiben vom 23.12.2010, Az. IV C 6 – S 2144/07/10004).
