Der Ausschluss der Abgeltungsteuer für Fälle, in denen Gläubiger und Schuldner der steuerpflichtigen Kapitalerträge „einander nahe stehende Personen“ sind, soll missbräuchliche Gestaltungen vermeiden. Daher führt nicht jedes Näheverhältnis zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer zur Besteuerung mit der tariflichen Einkommensteuer, wie das Finanzgericht Münster jüngst festgestellt hat.
Zum Hintergrund
Nach der gesetzlichen Regelung kommt die Abgeltungsteuer in Höhe von 25 % nicht zum Zuge, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind. Diese Regelung findet indes nur Anwendung, soweit die Zinsaufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen.
Hinweis: Der Begriff des „Nahestehens“ ist gesetzlich nicht definiert. Höchstrichterliche Rechtsprechungsgrundsätze sind hierzu bislang noch nicht ergangen.
Der Streitfall
Im entschiedenen Fall hatte ein Steuerpflichtiger einem Berufskollegen ein Darlehen aus privaten Mitteln gewährt, mit dem dieser seinen 5 %-igen Einstieg in die Gesellschaft des Steuerpflichtigen finanzierte. Der Steuerpflichtige war im Gegensatz zum Finanzamt der Auffassung, dass die hieraus erzielten Zinsen mit dem Abgeltungsteuersatz von 25 % – und nicht mit seinem deutlich höheren persönlichen Steuersatz – zu versteuern seien.
Das Finanzgericht Münster teilte diese Auffassung. Es sah keine hinreichenden Anhaltspunkte für ein den Abgeltungsteuersatz ausschließendes Näheverhältnis. Die beherrschende Stellung des Steuerpflichtigen in der gemeinsamen Gesellschaft schlage vorliegend nicht auf den Darlehensvertrag durch, bei dessen Abschluss sich die Parteien wirtschaftlich gleichwertig gegenübergestanden hätten.
Anhängige Verfahren
Beim Bundesfinanzhof sind derzeit Verfahren anhängig, die die Darlehensgewährung zwischen Angehörigen i.S. des § 15 der Abgabenordnung (z.B. Verlobte, Ehegatten und Geschwister) betreffen. Die Kläger wenden sich im Wesentlichen dagegen, dass allein aufgrund der Tatsache, dass es sich bei den Beteiligten um Angehörige handelt, die Abgeltungsteuer ausscheidet. Die im Darlehensvertrag im Übrigen vereinbarten Konditionen halten einem Fremdvergleich stand. Die weitere Entwicklung bleibt vorerst abzuwarten (FG Münster, Urteil vom 20.9.2013, Az. 4 K 718/13 E, Rev. zugelassen; anhängige Verfahren: u.a. BFH Az. VIII R 9/13, BFH Az. VIII R 35/13).
Im Zweifel liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn eine Gesellschaft ihren Gesellschafter-Geschäftsführern Darlehen zu einem festen Zinssatz gewährt und die Gesellschafterversammlung – ohne Nennung besonderer Gründe – eine Herabsetzung beschließt, so das Finanzgericht Hamburg.
Im Streitfall gewährte eine GmbH ihren Gesellschafter-Geschäftsführern Darlehen zu einem Zinssatz von 6 %. Zinsanpassungsklauseln enthielten die Verträge nicht. Demzufolge war es für das Finanzgericht Hamburg unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs nicht ersichtlich, auf welcher Grundlage ein fremder Dritter eine Reduzierung des vertraglich festgelegten Zinssatzes hätte verlangen und erreichen können.
Der von der GmbH vorgebrachte schlichte Hinweis auf die veränderten „wirtschaftlichen Gegebenheiten” hätte nach Ansicht des Finanzgerichts Hamburg jedenfalls unter fremdüblichen Bedingungen nicht ausgereicht; denn niemand verzichtet ohne Weiteres auf vertraglich vereinbarte Zinsen, auch nicht teilweise. Da nachvollziehbare sonstige Gründe von der GmbH nicht vorgetragen wurden, stufte das Finanzgericht die Herabsetzung als verdeckte Gewinnausschüttung ein.
Zum Hintergrund
Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch eine Vorteilsgewährung an einen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person eintritt und nicht auf einem Gewinnverteilungsbeschluss der Gesellschaft beruht. Sie muss ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben und sich auf die Höhe des Einkommens der Kapitalgesellschaft auswirken (FG Hamburg, Beschluss vom 22.3.2011, Az. 6 V 169/10).
Bei einer Darlehensvereinbarung zwischen nahestehenden Personen sind steuerliche Besonderheiten zu beachten – und zwar auch dann, wenn das Darlehen einer GmbH gewährt wird.
Nach der gesetzlichen Regelung kommt die Abgeltungsteuer in Höhe von 25 % nicht zum Zuge, wenn die Zinsen von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahestehende Person ist. Die negative Folge: Die Zinsen unterliegen der tariflichen Einkommensteuer – ohne Abzug des Sparer-Pauschbetrags in Höhe von 801 EUR.
Die vorgenannte Regelung hat das Finanzgericht Niedersachsen nun aktuell für einen Fall bestätigt, in dem eine Steuerpflichtige einer GmbH ein Darlehen über rund 205.000 EUR gewährte. An dem Stammkapital der GmbH waren ihre Tochter und ihre beiden Enkelkinder zu jeweils mehr als 10 % beteiligt. Regelungen über Zeitpunkt und Höhe der Tilgungsleistungen wurden nicht getroffen. Eine Besicherung des Darlehens wurde nicht vereinbart.
Hinweis: Das Finanzgericht Niedersachsen stufte die Steuerpflichtige u.a. auch wegen der eher fremdunüblichen Darlehenskonditionen als nahestehende Person ein. Weil die Frage, wer als nahestehende Person anzusehen ist, grundsätzliche Bedeutung hat und im Gesetz nicht eindeutig vorgegeben ist, wurde die Revision zugelassen. Die Revision ist mittlerweile anhängig, sodass Einsprüche insoweit ruhen können (FG Niedersachsen, Urteil vom 6.7.2011, Az. 4 K 322/10, Rev. unter Az. VIII R 31/11).
Zu den vertraglichen Hauptpflichten eines Mietvertrags gehört insbesondere die Entrichtung des vereinbarten Mietzinses. Dabei ist es nicht zwingend notwendig, dass dieser in Geld bezahlt wird, er kann auch in Dienstleistungen bestehen.
In einem vom Finanzgericht Hessen entschiedenen Fall hatte der Sohn mehrmals kundgetan, dass die Vermietung an seine Eltern unentgeltlich erfolgt. Erstmals im Einspruchsverfahren hatte er behauptet, dass er von seinem Vater einen Mietzins in Form von nennenswerten Dienstleistungen erhalten habe. Für das Finanzgericht wirkten diese Aussagen jedoch wenig überzeugend. Da der Tatbestand der Einkünfteerzielung nicht erfüllt war, konnten die Werbungskostenüberschüsse bei der Einkommensteuerfestsetzung schließlich nicht berücksichtigt werden.
Hinweise
An Vertragsverhältnisse zwischen einander nahestehenden Personen stellt die Rechtsprechung erhöhte Anforderungen. Die Vertragsverhältnisse sind steuerlich nämlich nur dann anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung einem Fremdvergleich standhalten.
Zwar schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen (etwa im Bereich der Nebenabreden) die steuerrechtliche Anerkennung eines Mietvertrags aus, jedoch müssen die mietvertraglichen Hauptpflichten von den Vertragsparteien klar und eindeutig vereinbart und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt worden sein.
Soll die Miete durch Arbeitsleistung beglichen werden, ist es nach der Entscheidung des Finanzgerichts Hessen u.a. erforderlich, dass über den Wert der wechselseitigen Ansprüche (Mietzins einerseits und Arbeitsentgelt andererseits) von vornherein eindeutige Vereinbarungen und über die Verrechnung der Ansprüche entsprechende Aufzeichnungen vorliegen (FG Hessen, Urteil vom 27.10.2010, Az. 3 K 646/06, 3 K 2511/06, rkr.).
Die steuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses zwischen nahen Angehörigen setzt u.a. voraus, dass die vertraglichen Verhältnisse wie unter fremden Dritten üblich geregelt sind (Fremdvergleich). Treten „lediglich“ bei den Nebenkosten Unregelmäßigkeiten auf, führt dies nach einem Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen nicht automatisch dazu, dass der Mietvertrag steuerlich nicht anerkannt wird.
Bei der Verpflichtung zur Zahlung der Nebenkosten handelt es sich um eine Nebenpflicht. Bei der zunehmenden (finanziellen) Bedeutung der Nebenkosten können Unklarheiten zwar auch hier gewichtige Anzeichen für die private Veranlassung der Wohnungsüberlassung sein. Eine nicht ordnungsgemäße Abrechnung von Nebenkosten ist aber vielmehr im Zusammenhang mit sämtlichen weiteren Feststellungen zu würdigen, die für oder gegen eine private Veranlassung sprechen. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass auch bei Fremdvermietungen häufig Unkorrektheiten bzw. Nachlässigkeiten bei den Nebenkostenabreden und -abrechnungen auftreten.
Hinweis: Im Streitfall war weder die möglicherweise verspätete Abrechnung noch die ausgebliebene Anpassung der Vorauszahlungen an die tatsächlich höheren Nebenkosten schädlich. Dabei verweist das Finanzgericht auf den Bundesfinanzhof, der u.U. sogar die überhaupt nicht erfolgte Vereinbarung und Abrechnung der Nebenkosten als unschädlich bewertet (FG Niedersachsen, Urteil vom 7.12.2010, Az. 3 K 251/08).
Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen sind in der Praxis ein beliebtes Instrument zur Einkommensverlagerung. Damit die Steuergestaltung gelingt, müssen jedoch zahlreiche Spielregeln eingehalten werden. Welche das sind, verdeutlicht das Bundesfinanzministerium in einem umfangreichen Schreiben.
Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen unterliegen hinsichtlich ihrer steuerlichen Wirksamkeit einer besonders strengen Prüfung durch die Finanzverwaltung. Nach der Abgabenordung sind nahe Angehörige z.B.
- Verwandte und Verschwägerte in gerader Linie (Eltern, Großeltern, Kinder),
Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen, insbesondere zwischen Eltern (Darlehensnehmer) und Kindern (Darlehensgeber) sind eine legitime Möglichkeit, um Steuern zu sparen und Zinsen an die Kinder statt an die Bank zu zahlen. Die Gestaltung macht Sinn, wenn die Zinsen bei den Eltern als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind. Das Kind muss die Darlehenszinsen zwar als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuern. Der Sparer-Pauschbetrag (801 EUR) und Tarifvorteile führen aber häufig zu erheblichen Steuerersparnissen.
Allgemeine Voraussetzungen für die Anerkennung
Generelle Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung ist, dass der Darlehensvertrag zivilrechtlich wirksam geschlossen worden ist, anschließend tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird und in Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich standhält. Insoweit bestehen also keine Unterschiede zu Arbeits- und Mietverträgen zwischen nahen Angehörigen.
Merke: Bei Verträgen zwischen Eltern und minderjährigen Kindern, die keine Arbeitsverträge sind, ist grundsätzlich ein Ergänzungspfleger zu bestellen.
Besonders wichtig für die Anerkennung eines Kredits ist seine tatsächliche Durchführung. Die Angehörigen müssen dabei eine Trennung der Vermögens- und Einkunftsbereiche gewährleisten. Hierzu muss während der gesamten Vertragsdauer eine klare Abgrenzung von einer Unterhaltsgewährung oder einer verschleierten Schenkung der Kreditzinsen bestehen.
Prüfung des Fremdvergleichs
Es steht Angehörigen grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie für sie steuerlich möglichst günstig sind. Das Vereinbarte muss jedoch dem entsprechen, was fremde Dritte üblicherweise vereinbaren würden. Vergleichsmaßstab sind die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Das setzt insbesondere voraus, dass
- eine Vereinbarung über die Laufzeit und über die Art und Weise der Rückzahlung des Darlehens getroffen worden ist,
- die Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten entrichtet werden und
- der Rückzahlungsanspruch ausreichend besichert ist (z.B. dingliche Absicherung durch Hypothek oder Grundschuld).
Hinweis: Die Rechtsprechung geht grundsätzlich davon aus, dass der Rückzahlungsanspruch aus einem langfristigen Darlehen zwischen nahen Angehörigen ausreichend besichert sein muss. Dieses aus dem Fremdvergleich abgeleitete generelle Erfordernis wird durch einen konkreten Fremdvergleich im jeweiligen Einzelfall überlagert.
Die Finanzverwaltung stellt in ihrem Schreiben klar, dass ein Darlehensvertrag zwischen volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen steuerlich anerkannt werden kann, wenn der Vertrag zwar nicht in allen Punkten dem Fremdvergleich standhält, die Darlehensmittel aus Anlass der Herstellung oder Anschaffung von Vermögensgegenständen ansonsten aber bei einem fremden Dritten hätten aufgenommen werden müssen. Bei einem Bau- oder Anschaffungsdarlehen ist eine steuerliche Anerkennung in diesen Fällen somit regelmäßig auch ohne Besicherung möglich.
Hinweis: Wirtschaftlich voneinander unabhängige Personen sind solche, die eigene ausreichende Einkunftsquellen haben, um den eigenen Lebensunterhalt zu bestreiten. Wirtschaftlich abhängig (von dem Einkommen der unterhaltsverpflichteten Eltern) ist hingegen z.B. der volljährige studierende Sohn ohne eigene ausreichende Einkunftsquellen.
Zivilrechtliche Unwirksamkeit
Die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formerfordernisse führt nicht allein und ausnahmslos zur steuerlichen Nichtanerkennung des Vertrags. Sie ist aber ein besonderes Indiz gegen den vertraglichen Bindungswillen.
Der Gegenbeweis gelingt, wenn die Vertragspartner zeitnah nach dem Auftauchen von Zweifeln an der zivilrechtlichen Wirksamkeit alle erforderlichen Maßnahmen ergriffen haben und ihnen die Unwirksamkeit nicht anzulasten ist. Dann ist ein zunächst formunwirksamer Vertrag zwischen nahen Angehörigen ausnahmsweise von vornherein steuerlich anzuerkennen.
Kombination von Schenkung und Kreditgewährung
Ist ein Geldgeschenk von der Bedingung abhängig, dass der erhaltene Betrag wieder in Form eines Darlehens zurückfließen muss, wird diese Vereinbarung steuerlich nicht anerkannt. Es handelt sich daher weder um eine Schenkung noch um eine Kreditgewährung. Die Schuldzinsen dürfen dann nicht als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten abgezogen werden.
Die Finanzverwaltung geht von einer unwiderlegbaren Vermutung für die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen insbesondere in folgenden Fällen aus:
- Die Vereinbarungen von Schenkung und Darlehen erfolgen in ein und derselben Urkunde.
- Es handelt sich um eine Schenkung unter der Auflage der Rückgabe als Darlehen.
- Die Schenkung wird unter der aufschiebenden Bedingung der Rückgabe als Darlehen ausgesprochen.
Eine Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen ist hingegen nicht allein deshalb zu vermuten, weil die Vereinbarung von Schenkung und Darlehen zwar in mehreren Urkunden, aber innerhalb kurzer Zeit erfolgt ist. Bei der Beurteilung müssen vielmehr die gesamten Umstände des Einzelfalles berücksichtigt werden.
Hinweis: Es sollte darauf geachtet werden, dass Schenkung und Darlehen sachlich und zeitlich unabhängig voneinander vorgenommen werden. Der Schenkende muss endgültig, tatsächlich und rechtlich entreichert und der Empfänger entsprechend bereichert sein. Eine nur vorübergehende oder formale Vermögensverschiebung reicht nicht aus (BMF-Schreiben vom 23.12.2010, Az. IV C 6 – S 2144/07/10004).
