Das Bundesfinanzministerium hat unter Berücksichtigung der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Probezeit vor Zusage einer Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften Stellung genommen. Als Probezeit ist dabei der Zeitraum zwischen Dienstbeginn und der erstmaligen Vereinbarung einer schriftlichen Pensionszusage zu verstehen (zusagefreie Zeit). Der Zeitraum zwischen der Erteilung einer Pensionszusage und der erstmaligen Anspruchsberechtigung (versorgungsfreie Zeit) zählt nicht zur Probezeit.
Dauer der Probezeit
Für die steuerliche Beurteilung einer Pensionszusage ist regelmäßig eine Probezeit von zwei bis drei Jahren ausreichend. Wird die Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Erprobung erteilt, ist sie grundsätzlich nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft wird einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer erst dann eine Pension zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abschätzen kann. Hierzu bedarf es in der Regel eines Zeitraums von wenigstens fünf Jahren.
Ausnahmen: Eine Probezeit ist allerdings bei solchen Unternehmen verzichtbar, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsleiters haben und die die Ertragserwartungen aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abschätzen können. Diese Kriterien sind bei einem Unternehmen erfüllt, das seit Jahren tätig war und lediglich sein Rechtskleid ändert (wie z.B. bei einer Betriebsaufspaltung oder einer Umwandlung) und das vom bisherigen, bereits erprobten Geschäftsleiter fortgeführt wird. Wird ein Unternehmen durch seine bisherigen leitenden Angestellten „aufgekauft“ und führen diese Angestellten den Betrieb in Gestalt einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft als Geschäftsführer fort, kann es ausreichen, wenn bis zur Erteilung der Zusagen nur rund ein Jahr abgewartet wird.
Verstoß gegen die angemessene Probezeit
Wird eine angemessene Probezeit nicht eingehalten, ist die Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Es handelt sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung, die zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führt.
Ausschlaggebend ist die Situation im Zeitpunkt der Zusage, sodass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probezeit nicht zu einer fremdvergleichsgerechten Pensionszusage wird. Das gilt auch dann, wenn die Pensionszusage in der Folgezeit geändert, also z.B. erhöht wird. Diese Sichtweise resultiert aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom 28.4.2010. Sie gilt für Pensionsvereinbarungen, die nach dem 29.7.2010 (Datum der Veröffentlichung des Urteils vom 28.4.2010) abgeschlossen worden sind.
Hinweis: Die Möglichkeit einer Aufhebung der ursprünglichen und des Abschlusses einer neuen Pensionszusage nach Ablauf der angemessenen Probezeit bleibt hiervon unberührt (BMF-Schreiben vom 14.12.2012, Az. IV C 2 – S 2742/10/10001; BFH-Urteil vom 28.4.2010, Az. I R 78/08).
Eine nicht wirksam unterzeichnete Steuererklärung beendet die Anlaufhemmung von Fristen nicht. Dies hat der Bundesfinanzhof in einem aktuellen Beschluss klargestellt.
Im entschiedenen Fall war die Steuererklärung einer GmbH von einer Prokuristin ohne weiteren Hinweis auf eine Vertreterstellung unterschrieben worden. Die Prokura bestand mit dem Inhalt „zusammen mit einem Geschäftsführer oder einem anderen Prokuristen”. Jahre später erging ein Änderungsbescheid für das Streitjahr. Dabei vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sei. Die Steuererklärung habe die Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist nicht beendet, da die Prokuristin zur rechtsverbindlichen Unterschrift nicht befugt gewesen sei.
Gegen diesen Änderungsbescheid erhob die GmbH Klage, die vor dem Finanzgericht München erfolglos blieb. Da keine Revision zugelassen wurde, erhob die GmbH Beschwerde, die der Bundesfinanzhof nunmehr als nicht begründet zurückgewiesen hat. Nach dem Beschluss des Bundesfinanzhofs wird die Anlaufhemmung nicht beendet, wenn das Finanzamt die fehlende Originalunterschrift des Steuerpflichtigen oder des gesetzlichen Vertreters nicht erkannt hat bzw. nicht erkennen musste.
Zum Hintergrund
Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuer beträgt regelmäßig vier Jahre. Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.
Ist eine Steuererklärung einzureichen, beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Durch die sogenannte Anlaufhemmung kann sich der Beginn der Festsetzungsfrist folglich um bis zu 3 Jahre verzögern (BFH, Beschluss vom 9.7.2012, Az. I B 11/12).
Wie in jedem Jahr sollten zwischen GmbH und (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführern getroffene Vereinbarungen erneut auf ihre Fremdüblichkeit und Angemessenheit hin überprüft werden. Die entsprechende Dokumentation mindert das Risiko einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Sollen ab 2013 neue Vereinbarungen getroffen oder bestehende verändert werden, ist dies zeitnah schriftlich zu fixieren. Vertragsinhalte wirken sich bei beherrschenden Gesellschaftern nämlich steuerlich nur aus, wenn sie im Voraus getroffen und tatsächlich so durchgeführt werden. Insbesondere die Gesellschafter-Geschäftsführer Bezüge sind mit der allgemeinen Gehaltsstruktur und der individuellen Gewinnlage abzugleichen.
Bei einer GmbH ist der betriebliche Bereich vom privaten Bereich des Gesellschafter-Geschäftsführers eindeutig zu trennen, wie ein aktuelles Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg zeigt. Überweisen Schuldner einer GmbH zur Begleichung ihrer Verbindlichkeiten nämlich Geld auf das private Konto des Gesellschafter-Geschäftsführers, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führt. Dies gilt selbst dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer in der Folge von seinem privaten Konto an die GmbH gerichtete Rechnungen begleicht und die Zahlungsvorgänge in der Buchhaltung der GmbH erfasst werden.
Da die Überweisungen auf das Privatkonto im Streitfall ohne eine Anweisung der GmbH erfolgten, beurteilte das Finanzgericht zwar nicht bereits die Gutschriften auf dem Privatkonto als verdeckte Gewinnausschüttung – wohl aber den Umstand, dass die GmbH nicht die unverzügliche Weiterleitung verlangt hatte. Ein Nicht-Gesellschafter wäre hierzu nämlich sofort aufgefordert worden.
Darüber hinaus fehlte es an einer klaren Vereinbarung zwischen der GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer hinsichtlich der Behandlung der privat gutgeschriebenen Beträge, sodass deren Verwendung letztlich im Belieben des Kontoinhabers stand.
Hinweis: Gegen diese Entscheidung ist mittlerweile die Revision beim Bundesfinanzhof anhängig. Hier wird insbesondere zu klären sein, ob es sich auch dann um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt, wenn
- von dem Privatkonto auch Aufwendungen der GmbH beglichen worden sind, die die Summe der auf dem Bankkonto eingegangenen Zahlungen übersteigen und
- von vornherein festgestanden hat, dass die Zahlungen als Fremdgeld empfangen und sodann wieder für die GmbH verwendet werden (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 8.2.2012, Az. 4 K 3064/10, Rev. BFH Az. VIII R 11/12).
Am 31. Juli hat das Bundesministerium der Justiz den Referentenentwurf zu Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften bei der Rechnungslegung (Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz – MicroBilG) an die Länder und die Verbände zur Stellungnahme versandt. Die beabsichtigten Neuregelungen basieren auf der sogenannten Micro-Richtlinie (2012/6/EU), die im April 2012 in Kraft getreten ist.
Umsetzung einer Richtlinie der Europäischen Union
Die erst kürzlich in Kraft getretene Micro-Richtlinie gewährt den Mitgliedstaaten der Europäischen Union die Möglichkeit, für Kleinstbetriebe, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder einer Personenhandelsgesellschaft ohne voll haftende natürliche Personen (z.B. GmbH & Co. KG) organisiert sind, Bilanzierungs- und Offenlegungserleichterungen zu schaffen.
Rund 500.000 Unternehmen könnten profitieren
Von dem nun vorgelegten Referentenentwurf werden dabei solche Gesellschaften erfasst, die an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen zwei der drei nachfolgenden Merkmale nicht überschreiten:
- Umsatzerlöse bis 700.000 EUR,
- Bilanzsumme bis 350.000 EUR,
- durchschnittlich zehn beschäftigte Arbeitnehmer.
Hinweis: Damit könnten ca. 500.000 Unternehmen in Deutschland von den Erleichterungen profitieren.
Rechnungslegung und Offenlegung betroffen
Inhaltlich sieht der Referentenentwurf u.a. folgende Erleichterungen im Bereich der Rechnungslegung und Offenlegung vor:
- Kleinstunternehmen können auf die Erstellung eines Anhangs zur Bilanz vollständig verzichten, wenn sie bestimmte Angaben (etwa zu Vorschüssen und Krediten an Mitglieder der Geschäftsführungs- oder Aufsichtsorgane und – im Falle einer Aktiengesellschaft – Angaben zu eigenen Aktien) unter der Bilanz ausweisen.
- Darüber hinaus werden Optionen zur Verringerung der Darstellungstiefe im Jahresabschluss eingeräumt. Für die Bilanz bedeutet dies beispielsweise, dass die Posten im Anlagevermögen nicht mehr aufgeschlüsselt werden müssen. Ein Ausweis ist vielmehr in einer Summe möglich.
- Kleinstkapitalgesellschaften können künftig wählen, ob sie die Offenlegungspflicht durch Veröffentlichung (Bekanntmachung der Rechnungslegungsunterlagen) oder durch Hinterlegung der Bilanz erfüllen. Zur Sicherung eines einheitlichen Verfahrens wird die elektronische Einreichung der Unterlagen beim Betreiber des Bundesanzeigers auch für die Hinterlegung vorgeschrieben. Beachte: Im Fall der Hinterlegung können Dritte auf Antrag (kostenpflichtig) eine Kopie der Bilanz erhalten.
Hinweis: Die beabsichtigten Neuregelungen sollen bereits für alle Geschäftsjahre gelten, deren Abschlussstichtag nach dem 30. Dezember 2012 liegt. Somit könnten die Erleichterungen für Unternehmen mit kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr bereits für Jahresabschlüsse mit Stichtag 31.12.2012 gelten (Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. März 2012 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben (Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz – MicroBilG), Referentenentwurf vom 17.7.2012; BMJ, Mitteilung vom 1.8.2012).
Verpflichtet sich eine Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen (Organträger) abzuführen, ist das Einkommen der Organgesellschaft unter gewissen Voraussetzungen dem Organträger zuzurechnen. Eine der Voraussetzungen ist, dass der Gewinnabführungsvertrag eine Mindestlaufzeit von fünf Zeitjahren hat. In diesem Zusammenhang hat das Finanzgericht Baden-Württemberg jüngst Folgendes entschieden: Erfolgt die Berichtigung des frühestmöglichen Kündigungstermins eines – wegen eines Tages – nicht auf mindestens fünf Jahre abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrages zu einem Zeitpunkt, in dem der Fünfjahreszeitraum bereits abgelaufen ist, ist der Beschluss nicht anzuerkennen.
Im entschiedenen Fall wurde die Laufzeit des Vertrags wie folgt formuliert: „Der Vertrag beginnt rückwirkend mit dem 1. Januar 1999 und läuft unkündbar bis zum 30. Dezember 2003“. Im Zuge einer Außenprüfung beanstandete das Finanzamt, dass die Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags keine vollen fünf Jahre betrage und die Organschaft daher steuerlich unbeachtlich sei. Um den richtigen Willen der Parteien zu dokumentieren, berichtigte der Notar mit Datum vom 7.12.2004 den Vertrag, denn nicht der 30.12.2003 sei gemeint gewesen, sondern der 31.12.2003.
Nach Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg entfaltet der Berichtigungsbeschluss wegen des steuerlichen Rückwirkungsverbots keine Wirkung. Da die Datumsberichtigung am 7.12.2004 in die Vergangenheit wirkte und der Fünfjahreszeitraum bereits abgelaufen war, greift der Berichtigungsbeschluss in einen bereits abgeschlossenen Tatbestand ein und ist steuerlich nicht anzuerkennen.
Der Grundsatz „falsa demonstratio non nocet”, nach dem ohne Rücksicht auf einen abweichenden Wortlaut das von den Vertragschließenden tatsächlich Gemeinte als Inhalt des Vertrags gilt, kann nach Meinung der Finanzrichter im Bereich der objektivierten Auslegung körperschaftlicher Vereinbarungen nicht uneingeschränkt angewendet werden.
Hinweis: Ob der Bundesfinanzhof in der Revision eine andere (steuerzahlerfreundlichere) Ansicht vertreten wird, darf zumindest bezweifelt werden (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.12.2011, Az. 6 K 3103/09, Rev. BFH, Az. I R 1/12).
Die Europäische Kommission will mit einer Klage gegen Deutschland eine steuerliche Gleichbehandlung bestimmter Unternehmen unabhängig davon erreichen, in welchem EU-Land sie ihren Sitz haben.
In dem Vertragsverletzungsverfahren bemängelt die Europäische Kommission, dass bestimmte gebietsfremde Gesellschaften von den Vorteilen der deutschen Körperschaftsteuerregelung für Organschaften ausgeschlossen sind. Nach deutschem Recht kann eine Gesellschaft mit Sitz im Ausland nicht Teil einer steuerlichen Organschaft sein, auch wenn sich der Ort ihrer Geschäftsleitung in Deutschland befindet (sogenannter doppelter Inlandsbezug). Das bedeutet in der Praxis, dass eine solche Gesellschaft, selbst wenn sie in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig wäre, die steuerlichen Vorteile der Organschaftsregelung nicht in Anspruch nehmen könnte. Einer dieser Vorteile ist der inländische Gewinn- und Verlustausgleich innerhalb der steuerlichen Organschaft in Deutschland.
Hinweis: Das Bundesfinanzministerium hat den doppelten Inlandsbezug mit einem Schreiben aus 2011 zwar aufgegeben, um die Vertragsverletzung abzustellen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs kann jedoch eine durch eine Rechtsvorschrift verursachte Vertragsverletzung nur durch eine Änderung des betreffenden Gesetzes und nicht allein durch ein Rundschreiben abgestellt werden (Europäische Kommission, Mitteilung vom 22.3.2012; BMF-Schreiben vom 28.3.2011, Az. IV C 2 – S 2770/09/10001).
Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH sind grundsätzlich als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen und damit als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen. Mit diesem Urteil hält der Bundesfinanzhof an seiner bisherigen Linie fest.
Zahlt eine GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer Vergütungen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeiten, widerspricht dies dem Gedanken, dass ein Geschäftsführer die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten erfordert.
Hinweis: Nur wenn die Vereinbarung durch überzeugende betriebliche Gründe gerechtfertigt ist, lassen die Finanzgerichte eine Ausnahme zu. Eine solche betriebliche Veranlassung kann im Einzelfall anzunehmen sein, wenn trotz Unüblichkeit im allgemeinen Wirtschaftsverkehr mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen (z.B. Führungskräften) ähnliche Vereinbarungen abgeschlossen wurden (BFH-Urteil vom 27.3.2012, Az. VIII R 27/09).
Gleich drei Finanzgerichte haben aktuell entschieden, dass Einzahlungen auf einem Zeitwertkonto bei (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführern noch nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen sind.
Die Finanzverwaltung ist zwar grundsätzlich auch der Ansicht, dass die Gutschrift auf einem Zeitwertkonto nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führt und somit erst die Auszahlung des Guthabens während der Freistellung eine Besteuerung auslöst. Bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt sind (z.B. bei Mitgliedern des Vorstands einer Aktiengesellschaft oder bei Geschäftsführern einer GmbH) soll jedoch bereits die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn führen.
Hinweis: Da die Verwaltung gegen die anderslautenden Entscheidungen der Finanzgerichte in die Revision gehen wird, wird letztlich der Bundesfinanzhof entscheiden müssen (FG Niedersachsen, Urteil vom 16.2.2012, Az. 14 K 202/11, Rev. BFH Az. VI R 19/12; FG Hessen, Urteil vom 19.1.2012, Az. 1 K 250/11, Rev. BFH Az. VI R 25/12; FG Düsseldorf, Urteil vom 21.3.2012, Az. 4 K 2834/11 AO, Rev. zugelassen; BMF-Schreiben vom 17.6.2009, Az. IV C 5 – S 2332/07/0004).
Kapitalgesellschaften können Verlustvorträge grundsätzlich nicht mehr nutzen, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % des Anteilsbesitzes auf einen Erwerber übergehen (quotaler Untergang bei über 25 % bis 50 %). Erfolgt der schädliche Beteiligungserwerb indes während des laufenden Wirtschaftsjahrs, kann ein bis zu diesem Zeitpunkt erzielter Gewinn mit dem bisher noch nicht genutzten Verlust verrechnet werden. Mit diesem Urteilstenor widerspricht der Bundesfinanzhof der Auffassung der Finanzverwaltung.
Beispiel: Zum 31.12.2010 verfügt die A-GmbH über einen Verlustvortrag von 100.000 EUR. Am 30.9.2011 veräußert der Alleingesellschafter A seine Anteile an den neuen Gesellschafter B. Der auf den 30.9.2011 aufgestellte Zwischenabschluss weist einen Gewinn von 100.000 EUR aus.
Nach Ansicht der Finanzverwaltung soll der Gewinn bereits dem neuen Anteilseigner wirtschaftlich zuzurechnen sein. Diese Sichtweise hat zur Folge, dass der Verlustvortrag von 100.000 EUR vollständig untergeht und A den Gewinn voll versteuern muss.
Nach der aktuellen Entscheidung des Bundesfinanzhofs wird der bisher nicht ausgeglichene Verlust (Verlustvortrag) in der Höhe eines bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Gewinns gerade nicht für das neue, sondern noch für das alte wirtschaftliche Engagement genutzt. Diesem Grundgedanken entspricht auch die unstreitige Praxis, bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschaftete negative Einkünfte in die Verlustabzugsbeschränkung einzubeziehen.
Fazit: Infolge der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann A den Verlustvortrag mit seinem Gewinn verrechnen.
Hinweis: Inwieweit es überhaupt zulässig ist, dass ein Gesellschafterwechsel bei einer Kapitalgesellschaft dazu führt, dass Verluste vollständig oder teilweise verloren gehen, wird bald das Bundesverfassungsgericht klären müssen. Den Richtern liegt zu dieser Frage nämlich eine Verfassungsbeschwerde vor (BFH-Urteil vom 30.11.2011, Az. I R 14/11; BVerfG unter Az. 2 BvL 6/11).
